Verfassungswidrigkeit der Auswahl der zu prüfenden Betriebe, Verstoß des bestehenden Auswahlsystems gegen Art 3 I GG

Eine Betriebsprüfung ist für einen Unternehmer eine normale Sache. Alle paar Jahre wieder mittlere und kleine Betriebe geprüft. Alle Betriebe sollen gleichermaßen geprüft werden. Da nicht genügend Prüfer da sind um alle Betriebe zu prüfen, behauptet die Finanzverwaltung eine Zufallsauswahl durch Stichproben. Steuerpolitik muss es geben, wenn es einen modernen Staat geben soll – denn sie stellt seine Einnahmen sicher (vgl. Guy B. Peters, The Politics of Taxation, Oxford 1991. In modernen Staaten dient die Besteuerung allerdings nicht mehr nur der Erzielung von Einnahmen – es ist anerkannt, dass durch Besteuerung auch andere Ziele („Lenkungsziele“ wie etwa ökologische Ziele) verfolgt werden können). Steuern waren nicht immer die wichtigste Einnahmequelle. Noch im Mittelalter mussten Landesherren überwiegend mit eigenen Einnahmen beziehungsweise Zöllen auskommen. Aber spätestens seit der Entstehung des absolutistischen Staates wird über die „richtige“ und „gerechte“ Ausgestaltung der Besteuerung diskutiert (vgl. Dieter Birk, Das Ungerechte an der Steuergerechtigkeit, in: Steuern und Wirtschaft, (2011) 4, S. 354). Der Wirtschaftswissenschaftler Adam Smith formulierte im Jahr 1776 vier bis heute einflussreiche Steuermaximen: Gleichheit der Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, Bestimmtheit der Besteuerung, Bequemlichkeit der Besteuerung für die Steuerpflichtigen und Billigkeit der Steuererhebung für den Staat (vgl. Adam Smith, Der Reichtum der Nationen, London 1789, S. 703ff.). Die Erhebung von Steuern durch den Staat und die daraus folgende wirtschaftliche Belastung der Steuerpflichtigen durch die Besteuerung wird heute in der verfassungsrechtlichen Diskussion überwiegend damit gerechtfertigt, dass die Belastung gleichmäßig verteilt wird (vgl. Ulrike Spangenberg, Mittelbare Diskriminierung im Einkommensteuerrecht, Baden-Baden 2013, S. 51.). Der Gleichbehandlungsgrundsatz (Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz), aus dem Grundprinzipien einer gerechten Besteuerung abgeleitet werden, ist also von großer Bedeutung für die Ausgestaltung des Steuerrechts. Doch was heißt das im Einzelnen? Belastungsgleichheit bedeutet doch auch, dass die Überprüfungen der Steuerpflichtigen gleichmäßig erfolgt. Also eine Prüfungsgleichheit besteht. Dazu gehört aber auch die Gleichheit und Gerechtigkeit und Fairness des Auswahlverfahrens, wer überhaupt geprüft werden darf oder soll. Wenn man überhaupt akzeptiert, dass einzelne Betriebe nicht geprüft werden, dann müssen sich doch die prüfungsfreien Lücken gleichermaßen verteilen und dürfen nicht willkürlich sein. Wenn einzelne Größenklassen so gut wie nie -also nur alle 28 Jahre wie etwa die Kleinstbetriebe – geprüft werden, ist das wohl keine Überprüfungsgleichheit. Tatsächlich wird statistisch aber nur jeder 43. Betrieb geprüft. Denn es gibt rund 8 Mio. Betriebe in Deutschland, aber nur rund 200.000 Prüfungen durch 13.600 Prüfer pro Jahr. Damit bliebt die Masse der Betriebe völlig ungeprüft. selbst nach 5 Jahren sind nur 1 Mio Betriebe geprüft, also nur 1/8 oder 12 %. Im Regelfall tritt jedoch die Regelfestsetzungsverjährung nach 4 Jahren plus etwa 1-2 (höchstens 3) Jahren Anlaufhemmung ein, §§ 169, 170 AO, so dass die anderen Betriebe dann nicht mehr erfolgreich geprüft werden können, weil Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Die Finanzverwaltung hilft sich ab und zu damit, eine angebliche Hinterziehung zu behaupten, um statt der 4-jährigen (oder bei leichtfertigen Verkürzungen 5-jährigen Festsetzungsverjährungsfrist) ) Regelfestsetzungsverjährungsfrist (plus jeweils bis zu 3 Jahren Anlaufhemmung je nach dem Jahr der Abgabe der Erklärung) eine längere Festsetzungsverjährungsfrist zu eröffnen (dann nämlich 10 Jahre plus bis zu 3 Jahre Anlaufhemmung, §§ 169 II 2 i.V.m. 170 AO, statt bloß 4 plus bis zu 3 oder 5 plus bis zu 3), um noch die Änderbarkeit früherer Jahre behaupten zu können. Aber selbst wenn wir mal 10 + bis zu 3 Jahren als höchstmöglichen Änderungsrahmen uns vorstellen, sind in dieser Zeit nächstens 13 mal 200.000 Betriebe geprüft worden (was so auch nicht stimmt, da die ersten schon wieder Anschlussprüfungen hatten oder dauergeprüft sind), so dass eine rechnerische größtmögliche Durchkämmung aller Steuerpflichtigen in 13 Jahren bei (13 mal 200.000 Betriebe=) 2,6 Mio. Betrieben liegt, so dass die anderen (8 Mio. minus 2,6 Mio. Betriebe=) 5,4 Mio. Betriebe ungeprüft bleiben, wahrscheinlich noch viel mehr wegen der Anschlussprüfungen oder erneuten Prüfungen der anderen, so dass weit mehr als 2/3 der Betriebe in einem höchstmöglich vorstellbaren Änderungszeitraum von 13 Jahren völlig ungeprüft bleiben. In Wahrheit werden vielleicht knapp 2 Mio. Betriebe in diesen 13 Jahren geprüft, während die anderen 3/4 völlig ungeprüft bleiben. Das soll Belastungsgleichheit und Überprüfungsgleichheit sein? Das ist Steuergerechtigkeit, wenn 3/4 der Unternehmen gute Chancen haben nicht geprüft zu werden und tun und lassen können, was sie wollen? Man wird dem Fiskus zu Gute halten müssen, dass die Betriebe mit den größten Fehlern wohl auffallen werden … aber ist das sicher? Ist das gerechte Steueraufsicht? Kommt der Finanzminister seiner Aufsichtspflicht hinreichend nach? Und wie kann eine Belastungsgleichheit nach Leistungsfähigkeit hergestellt werden, wenn 3/4 der Betriebe gar nicht erst geprüft werden? Das soll ein gerechtes, faires System sein? Und verzetteln sich manche Prüfer nicht vielleicht bei einzelnen Prüfungen bei einzelnen Steuerpflichtigen trotz der Prüfungsgrundsätze sich auf das Wesentliche zu beschränken, statt darauf zu achten, dass möglichst alle Betriebe geprüft werden? 

In der Diskussion um Steuergerechtigkeit werden die Aspekte der Freiheit und Gleichheit der Steuerpflichtigen betont, außerdem Prinzipien wie Fairness, Transparenz, Einfachheit, Effizienz (vgl. Frans Vanistendael, Is fiscal justice progressing?, in: Klaus Tipke et al. (Hrsg.), Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Köln 2010, S. 101ff.) sowie die Verfolgung bestimmter Ziele wie Geschlechtergerechtigkeit (vgl. Ulrike Spangenberg, Geschlechtergerechtigkeit im Steuerrecht, Bonn 2011) oder Familiengerechtigkeit (vgl. Matthias Pechstein, Familiengerechtigkeit als Gestaltungsgebot für die staatliche Ordnung, Baden-Baden 1994). Steuerliche Lastengleichheit und Freiheitsgewährleistung sowie die angemessene Berücksichtigung der Unterschiede, die sich zum Beispiel aus unterschiedlichen Lebensrealitäten der Steuerpflichtigen ergeben – all dies soll das Steuerrecht leisten. Festsetzungsgleichheit, Erhebungsgleichheit, d.h. Vollstreckung nach den gleichen Grundsätzen und eine Prüfungsgleichheit, d.h. eine gleichmäßige, faire Verteilung der Prüfungslasten und der Prüfungsauswahlkriterien sind daher in der Gesetzgebung aber auch in der Ermessensauswahlausgesstaltung einzufordern. Wie die Ausgestaltung dieser Ziele im Einzelnen auszusehen hat, ist wiederum umstritten. Für den hier interessierenden Teil der Verteilung der Prüfungsgleichheit erscheint die Reduktion auf lediglich Prüfungsanlässe, also auf auffällige Betriebe bzw. auffällige Relationen keine Gleichverteilung, sondern eine Reduktion auf vorausgewählte, auffällige Betriebe. 

Eine der tragenden Säulen ist nach Art 3 I GG die Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip) sowie die horizontale Gleichheit (Gerechtigkeit) und die vertikale Gleichheit (Gerechtigkeit). Das Grundgesetz (GG) enthält zwar keine ausdrückliche Regelung zur Frage, wie eine gerechte Besteuerung aussehen muss, sondern lässt dem Gesetzgeber einen gewissen Gestaltungsspielraum (Die Weimarer Reichsverfassung enthielt stattdessen in Art. 134 Abs. 1 den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit: „Alle Staatsbürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei.“). Als verfassungsrechtliche Maßstäbe der Besteuerung sind vor allem der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1), der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1) sowie das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1) von Bedeutung (inwieweit die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1) und Eigentumsgarantie (Art. 14) durch die Erhebung von Steuern betroffen sind, ist umstritten). Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Art. 3 I GG, § 85 S.1 AO verlangt eine Rechtssetzungsgleichheit und eine Rechtsanwendungsgleichheit und eine Gleichheitseffizienz: nämlich die Gleichheit im Belastungserfolg und die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Legalitätsprinzip), Art. 20 III GG, §§ 38, 85 S.1 AO. Daraus folgt aber eine grundsätzliche Ermessensfeindlichkeit, also Unabhängigkeit von menschlichen und persönlichen Auswahlkriterien, sondern eine sehr strenge, enge Bindung an das Gesetz, das generell abstrakt Tatbestandsvoraussetzungen festschreibt. Daraus folgt der Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes, eine nur sehr begrenzte Analogie zulasten des Steuerpflichtigen, die Vertragsfeindlichkeit des Steuerrechts, das klare Über- und Unterordnungsverältnis zwischen Staat und Steuerpflichtigem, die klare Gesetzesbestimmtheit und -klarheit, sowie ein gewisser  Vertrauensschutz (Rückwirkungsverbot – i.E. str.). Hinzu kommen 

sozialstaatliche Gesichtspunkte, die Unterwerfung unter das Leistungsfähigkeitsprinzip i.S.d. vertikalen Gerechtigkeit,  Steuerprogression als Umverteilungsmittel; Schutz des (Familien-)Existenzminimums der Besteuerung, Art. 20 I, Art. 1 I, Art. 6 I GG (BVerfGE 84, 239 [272] – Zinssteuerurteil; BVerfGE 110, 94 [112 f.] – Spekulationssteuerurteil). Insoweit gilt ein systemtragender Maßstab:

Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet die öffentliche Gewalt, vergleichbare Fälle gleich zu behandeln. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist eine willkürliche Ungleichbehandlung ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese liegt dann vor, „wenn sich für eine gesetzliche Differenzierung wesentlich gleicher oder eine Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte kein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund finden lässt“. BVerfGE 1, 14 (52). Nach der „neuen Formel“ ist Art. 3 Abs. 1 GG darüber hinaus verletzt, wenn „eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl keine Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen“. BVerfGE 55, 72 (88).

 Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz wird das Gebot der Steuergerechtigkeit abgeleitet, was durch den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit der Besteuerung konkretisiert wird (vgl. U. Spangenberg (Anm. 4), S. 49ff.). Vor diesem Hintergrund ist die nur auf unüberprüftes Ermessen hinsichtlich der Auswahl der zu prüfenden Betriebe mehr als kritisch. Denn die Auswahl, wer geprüft wird, liegt letztlich an der bislang nach der Rechtsprechung angeblich unüberprüfbaren Auswahlermessen der Sachgebietsleiter in den Betriebspüfungsstellen. Und diese gehen ausschließlich nach Anlässen wegen der Personalknappheit vor. Eine gleichmäßige Verteilung auf alle steuerpflichtigen Unternehmer findet indes nicht statt. Es gibt auch keine Zufallsauswahl nicht anlassauffälliger Betriebe. Echte Zufallsprüfungen, wie sie in der Theorie beschrieben werden, gibt es in der Realität nicht. Daher ist das Prüfungssystem in seiner tatsächlichen Ausübung nicht nur rechtswidrig, sondern verfassungswidrig weil gegen Art 3 I GG verstoßend.

Dabei soll es Anlassprüfungen und Zufallsprüfungen angeblich gleichermaßen geben.

Die Großbetriebe werden anschlussgegeprüft, was nichts anderes bedeutet, dass unmittelbar an den Ablauf eines Prüfungszeitraums sich der nächste Prüfungszeitraum anschließt. Die Großbetriebe werden also dauerhaft geprüft. Prüfungsfreie Zeiträume haben die nicht. Eine Prüfungsanordnung ergeht regelmäßig über 3 Jahre und bei den Großbetrieben reiht sich so Prüfungsanordnung an Prüfungsanordnung. Bei den mittleren Betrieben, sowie bei den kleinen und kleinsten Betrieben (KMU) ist ebenfalls eine Anschlußprüfung mittlerweile zulässig, nachdem die BpO 2000 dahingehend geändert wurde. Da aber nicht genügend Prüfer da sind, um alle Betriebe zu prüfen, müssen denknotwendig Lücken, also ungeprüfte Betriebe  bleiben. Bei knapp 8 Millionen Betrieben in der Bundesrepublik und nur rund 13.600 Prüfern und einer durchschnittlichen Prüfungsdauer von 14-15 Tagen pro Prüfung ergeben sich bei ca. 200 Arbeitstagen der Prüfer (eigentlich 240 Arbeitstage abzüglich Urlaub, Krankheiten und Abwesenheiten für Lehrgänge, Weiterbildungen, interne Besprechungen usw.) nur 13.600 * 200 Arbeitstage = 2.720.000 Prüfungstage pro Jahr. Diese 2.720.000 Prüfungstage / 14 (oder 15) Prüfungstage pro Betrieb = 194.285 Betriebe, die jährlich geprüft werden können. Dies entspricht den knapp 200.000 BP-Berichten, die es jedes Jahr gibt. Statistisch wird also jeder (8. Mio. Betriebe / 194.285 Betriebe=) 41. Betrieb geprüft.

Da die Großbetriebe anschlussgeprüft werden, also einige Prüfer für die Großbetriebe abgezogen sind, ist es also durchschnittlich jeder 43. oder 44. Betrieb, der geprüft wird.

Es stellt sich die Frage der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Art 3 I GG?

Würde man von einer zufälligen Verteilung durch Stichproben bei der Überprüfung der Betriebe ausgehen, könnte man vielleicht noch die Verteilungen der Prüfungen mit dem Argument, dass einfach nur Stichproben gezogen werden vor Art. 3 Abs. 1 GG und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung rechtfertigen und für akzeptabel befinden. Es gibt aber keine Zufallsprüfungen. Ichhabe in meiner Laufbahn viele Akteneinsichten in Fallhefte der BP gesehen – aber noch nie gab es eine Zufallsauslosung dergestalt, dass etwa im Beisein des Vorstehers und des SGL der BP aus der Betriebskartei einfach zufällig Betriebe zum Zwecke der Prüfung gezogen wurden. Ein entsprechender Aktenvermerk war noch nie in den Akten, die ich zur Einsicht vorgelegt bekam. Es waren immer Anlässe: Auffälligkeiten, Vorschläge der Veranlagungsbezirke, weil etwas unklar oder widersprüchlich war oder Kontrollmitteilungen anderer Prüfer oder Finanzämter, Bitten um Parallelprüfungen usw.

Es ist gar nicht genug Prüfer da, um auch nur eine einzige Zufallsprüfung durchzuführen. Es ist ein Ammenmärchen, dass es Zufallsprüfungen gäbe. Damit soll vorgegaukelt werden, dass theoretisch alle geprüft werden können. Damit soll eine gewisse Angst und Schrecken verbreitet werden und die Ehrlichkeit und die Moral der Truppe hoch zu halten. Tatsächlich ist nicht einmal genügend Prüferpersonal da, um alle Anlassvorschläge abzuarbeiten. So werden kleinere, unbedeutende Prüfungsvorschläge der Bezirke schon verschoben oder an die Bezirke mit der Bitte um selbständige Prüfungshandlungen vorzunehmen.

Bei dieser Sachlage ist Art 3 I GG verletzt, weil eben nicht Stichproben gemacht werden bzw. Mangels Personal gemacht werden können. Das ganze System der Auswahl der zu prüfenden Betriebs ist daher gleichheitswidrig und gegen Art 3 I GG verstoßend.

So klar wie einerseits die Betriebe bzw. die Unternehmer überprüft werden können müssen, so klar und transparent und überprüfbar muss die Auswahl der zu prüfenden Betriebe durch die Fachgerichte sein. Dies setzt voraus, dass vom Gesetzgeber klare Regeln zur Auswahl geschaffen werden und die nicht geprüften Betriebe müssen deutlich in der Minderzahl sein. Insoweit ist es unter Gleichbelastungsgesichtspunkten schon nicht hinnehmbar, dass seit Jahrzehnten die BP-Stellen unterbesetzt und die ungleichmäßige willkürliche Festlegung der zu prüfenden Betriebe durch Sachgebietsleiter einfach toleriert wird. Eine kurzfristige Überlastungssituation kann immer mal auftreten aber ein dauerhafte seit Jahrzehnten bestehende Unterbesetzung der BP-Stellen heißt einfach nicht den unter Gleichheitsgesichtspunkten geforderten Gesetzesvollzug staatlicherseits zu erfüllen. Dazu gehören klare transparente Begründungen im Rahmen der Auswahl der Betriebe, die in den Prüfungsanordnungen dokumentiert werden müssten, warum welcher Betrieb geprüft werden soll und transparente Veröffentlichungen der Statistiken, wie der Gesetzesvollzug erfolgte.

Müsste das BMF sich nicht richtigerweise auf eine kürzere Prüfungen einerseits und auf Neueinstellungen/Umschulungen von 7.000 weiteren Prüfern  andererseits konzentrieren, damit alle Betriebe zeitnah geprüft werden? Könnte man bei 8 Mio. Betrieben mit 20.000 Prüfern bei 200 Prüfungstagen pro Prüfer und Jahr und 2 Prüfungstagen pro Prüfung (statt bisher 14 bis 15 Tagen) durchschnittlich nicht zu einer Vollprüfung aller Betriebe jährlich kommen?  2 Tage klingt für Vorbereitung der Prüfung, Einführungsgespräch, Prüfung, Zwischenbesprechungen, Expose-Erstellung und Übersendung, Durchführung und Schlussbesprechung inkl. Bericht wenig … aber wenn man sich auf die wesentlichen Punkte konzentrieren könnte … ginge das vielleicht. Helfen da nicht auch die digitale Datenanalyse, WIN IDEA, die rund 200 Prüfung-Macros und die Fehlerhinweislisten bei den Bezirken bei der Bearbeitung bzw. Auswertung der elektronischen Steuererklärungen?

Das Transparenz- und Begründungs- und Nachvollziehbarkeitsgebot entsprechend Art 3 I GG gilt natürlich nach der hier vertretenen Auffassung genauso auch für Prüfungserweiterungen und Prüfungsaufträge nach § 195 S. 1 AO an andere Finanzämter.