Die digitale Datenanalyse

Seit dem 1.1.2002 gibt es den elektronsichen Datenzugriff für die Finanverwaltung. Insoweit dürfen die Bücher auch elektronisch geführt werden, § 146 Abs. 5 AO. Dieser lautet wie folgt:

"5) Die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen; bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen. Bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass während der Dauer der Aufbewahrungsfrist die Daten jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Dies gilt auch für die Befugnisse der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6. Absätze 1 bis 4 gelten sinngemäß."

Der Datenzugriff ist in § 147 Abs. 6 AO geregelt. Der lautet wie folgt:

"(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte

1. der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder

2. diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder

3. ihr die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen."

Die Nrn. 1-3 umschreiben den Datenzugriff und zwar die Nummer 1 den unmittelbaren Zugriff, in dem der Prüfer sich an den PC der Steuerpflichtigen setzt und dort die Daten einsieht. Programme darf er aber nicht auf den Rechner des PCs aufspielen und er darf auch keine Daten verändern. Die Nummer 2 umschreibt den mittelbaren Datenzugriff, d. h. Der Prüfer steht quasi hinter dem Steuerpflichtigen und bittet ihn bestimmte Daten zusammenzustellen oder zu sortieren und zu schichten. Aber auch hier dürfen keine Prüfprogramme der Finanzverwaltung aufgespielt werden und auch keine Daten verändert werden. Dies ist der Hintergrund, warum die Nummer 3 regelmäßig gewählt wird: die Datenträgerüberlassung. Hier verlangte Prüfer die Übergabe eines unbeschreibbaren Datenträgers, also einer CD-ROM oder einer DVD, die er dann in seinen Laptop der Finanzverwaltung schieben kann und dann hierauf die Prüfschritte mit WIN IDEA her und den rund 200 bislang entwickelten Prüfungstools vornehmen kann. Diese Vorgehensweise bringt mehrere Vorteile: der Prüfer hat den Ist-Zustand auf der Daten sie dokumentiert und der Steuerpflichtige kann nicht behaupten, die Daten wären nachträglich durch den Prüfer verändert worden sondern es ist der festgeschriebene und veränderbare Status, den der Mandant von sich aus vorgibt, in seiner Buchführung an Daten zu haben. Fehlen Daten, ist der Steuerpflichtige verantwortlich. Sind Daten unplausibel oder werfen Sie Widersprüche auf, dass auch ein Problem der Steuerpflichtigen, weil von ihm kommt der Bestand. Unter Prüfer kann alle Prüfprogramme darüber laufen lassen, ohne dass die Daten verändert werden können. 

Was also anfangs so harmlos klang, dass man nur auch elektronisch schauen wolle, schichten und sortieren wolle, ist eine dezente Untertreibung. Natürlich werden ganz viele Prüfroutinen und Prüfprogramme je nach Branche über das Datenmaterial gejagt und man sucht natürlich nach Widersprüchen und Fehlern. Hinzu kommt, dass auch die Daten Vorsysteme im Fokus der Finanzverwaltung stehen und man natürlich nach Widersprüchen zwischen den Daten vor Systemen und dem Datenhauptsystem, der Buchhaltung sucht.

Seitdem hat sich die Situation in der Prüfung drastisch verändert. Es werden nicht mehr die einzelnen Belege durchgesehen, sondern nur noch vielleicht im Einzelfall der eine oder andere Beleg angesehen, soweit es darauf ankommt. Die Daten werden unter vielen Gesichtspunkten gesichtet. Beispielsweise die Z-Bons auf Vollständigkeit:  ist der Betrieb – etwa eine Gaststätte – ganzjährig geöffnet, müssen also 365 Z-Bons vorhanden. Sind es wenige, für die Differenz zu 365. sein. Sind es mehr, können versehentlich an einem Tag mehrere gezogen worden sein oder beispielsweise im Rahmen einer Kassennachschau oder im Rahmen sonstiger Verprobungen mal eine mehr pro Tag. Dann ist also der übliche Kassenabschluss dar und eben der besondere durch den Kassen nachschauen. Sind die Kassenendsummenbons alle vorhanden und alle plausibel, ist alles gut. Falls nein, sind wir schnell in der Verwerfung der Buchführung.  

Dann gehen aber die Verprobungen digital natürlich weiter: auffällige Buchungsbegriffe in der Buchführung, doppelte gleiche Beträge, fehlende fortlaufende Nummern, doppelte fortlaufende Nummern, Lücken in Nummern usw. Werden in Bruchteilen von Sekunden herausgefiltert und sorgen zumindest für weitere Prüfungsansätze. Ob das dann wirklich Fehler sind oder nicht, liegt an dem Fachwissen des Prüfers bzw. An den Erläuterungen der Steuerpflichtigen. Jedenfalls aber hat sich die Betriebsprüfung mit Einführung der digitalen Betriebsprüfung dramatisch, geradezu erdrutschartig verändert. Es wird nach Suchbegriffen gesucht, etwa nach Falschparken oder Ordnungswidrigkeit oder nach bestimmten Empfänger konnten oder auch nach der Finanzverwaltung bekannten oder gemutmaßten Scheinrechnung ausstellen. In Sekundenschnelle kann man in der Finanzverwaltung die „Zauber“Datei mit den als Scheinrechnung schreiben bekannten Firmen oder jedenfalls denen, die in einem entsprechenden Verdacht stehen gegen die Buchführung des Steuerpflichtigen laufen lassen und sehen, ob er solche Eingangsrechnungen von diesen fraglichen Firmen in seiner Buchführung hat. Auch Relationen zwischen Einkauf und Verkauf (Rohgewinnsaufschlagsätze, zwischen Lohnkosten und Umsatz, zwischen Öffnungszeiten und Umsatz oder auch das herausfiltern der besten Produkte unter Ladenhüter und die Umsätze pro Mitarbeiter und auch hinsichtlich der angeblich angestellten Ehefrau lassen sich problemlos herausfiltern. Ist die Ehefrau also nur angestellt, damit sie krankenversichert ist, macht sie nie Umsätze, stellt sich schon die Frage, ob sie ernsthaft in Betrieb ist und ernsthaft mitarbeitet. Während also die Finanzverwaltung ihre Analysemethoden und die in der Intensität der Prüfung mittels digitaler Datenanalyse grundlegend verändert hat und viel schneller und tiefgreifende prüft, kommt hier die Beraterschaft nicht mit. Kaum einer kennt sich mit den digitalen Prüfungsmethoden aus, kaum einer kennt deren Stärken und Schwächen, kaum einer kann den Argumenten in der Schlussbesprechung entgegentreten. Erst recht sind die Mandanten nicht auf die mit der Datenanalyse vor der Betriebsprüfung konfrontiert, sodass sie staunen, was man alles aus ihren Daten im Rahmen der Datenanalyse herauslesen kann. Damit entwickeln sich derzeit die Betriebsprüfungen und die digitale Datenanalyse sehr unterschiedlich: ältere Finanzbeamte versuchen dem weitestgehend auszuweichen, jüngere sind begeistert von den digitalen Methoden und wollen, weil die Steuerhinterziehung so schwer zu ermitteln ist, am liebsten Unplausibilitäten, Widersprüche uund Unwahrscheinlichkeiten für die Verwerfung der Buchhaltung ausreichen lassen (so etwa die Gruppe um Wähnert & Co aus Kiel) und auch das BMF, das in Abschnitt 122 AEAO zu § 158 AO schon statische Unplausibilitäten und Abweichungen von der Norm als Verwerfungsgrund installieren möchte.

Abschnitt 122 AEAO lautet derzeit (19.12.18) wie folgt:

"Abschnitt 122 AEAO – AEAO zu § 158 - Beweiskraft der Buchführung:

Die Vorschrift enthält eine gesetzliche Vermutung. Sie verliert ihre Wirksamkeit mit der Folge der Schätzungsnotwendigkeit nach § 162 AO, wenn es nach Verprobung usw. unwahrscheinlich ist, dass das ausgewiesene Ergebnis mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt. Für die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Eine Buchführung kann trotz einzelner Mängel nach den §§ 140 bis 148 AO aufgrund der Gesamtwertung als formell ordnungsmäßig erscheinen. Insoweit kommt der sachlichen Gewichtung der Mängel ausschlaggebende Bedeutung zu. Eine Buchführung ist erst dann formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder die Gesamtheit aller (unwesentlichen) Mängel diesen Schluss fordert (BFH-Beschluss vom 2.12.2008, X B 69/08, m. w. N.). Werden digitale Unterlagen bei Bargeschäften nicht entsprechend dem BMF-Schreiben vom 26.11.2010, BStBl I S. 1342 aufbewahrt, kann dies ein schwerwiegender formeller Mangel der Ordnungsmäßigkeit sein. Die gesetzliche Vermutung der Richtigkeit der Kassenbuchführung erfordert, dass ein schlüssiger Nachweis hinsichtlich der Unveränderbarkeit der Einzelbuchungen und deren Zusammenführung bei der Erstellung steuerlicher Abschlüsse geführt werden kann. Das Buchführungsergebnis ist nicht zu übernehmen, soweit die Beanstandungen reichen. Eine Vollschätzung an Stelle einer Zuschätzung kommt nur dann in Betracht, wenn sich die Buchführung in wesentlichen Teilen als unbrauchbar erweist.“

Zu dieser Verwaltungsmeinung wäre noch Vieles zu sagen. Hier für diesen Beitrag geht es um die Aussage, dass die Buchführung schon verwerfen werden soll, “mit der Folge der Schätzungsnotwendigkeit nach § 162 AO, wenn es nach Verprobung usw. unwahrscheinlich ist, dass das ausgewiesene Ergebnis mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt.“

 Das ist natürlich abenteuerlich: angeblich entspricht zum Beispiel die Relation von Nettoumsatz zu Personalkosten nicht im Durchschnitt, darf geschätzt werden. Sind die Personalkosten zu gering im Verhältnis zum Umsatz, dann dürfen die Personalkosten und die Sozialabgaben und die Lohnsteuer als angeblich höherer gewesen geschätzt werden und sind die Personalkosten im Verhältnis zum Durchschnitt zu hoch, muss ja der Nettoumsatz zu tief sein, muss dieser also nach unten manipuliert worden sein, also dürfen weitere steuerpflichtige Einnahmen hinzugeschätzt werden. Natürlich gibt es gleich jeweils ein Steuerstrafverfahren dazu, weil natürlich einmal die Lohnsteuer und die Sozialabgaben gekürzt wurden, was einerseits eine Steuerhinterziehung, andererseits eine Beitragsvorenthaltung ist, und im anderen Fall sind Einnahmen hinterzogen worden, was eine Einkommensteuer- (oder Körperschaftsteuer-) Gewerbesteuer- und unter Steuerhinterziehung darstellt. Da wohl niemand den wirklichen Durchschnitt in seinem Betrieb treffen wird, kann man also bei allen die Steuern nach Belieben erhöhen und gegen alle Steuerstrafverfahren einleiten.

Das ist natürlich falsch, weil die Buchführung so lange der Besteuerung zugrunde zu legen ist, bis nachgewiesen ist, dass die Einnahmen formell fehlerhaft sind und nach der Gewichtung der Fehler diese Fehler so massiv sind, dass man dem Buchführungswerk entweder nicht mehr trauen kann oder es nicht mehr prüfen kann. Bis dahin sind jedoch alle materiellen Fehler und formellen Fehler auf der Ausgabenseite zwar zu korrigieren, führen aber niemals zu einer Verwerfung der Buchführung.mit IT-Beschäftigung grundlegend geändert. 

Trotz der Möglichkeit, digitale Datenanalysen nutzvoll für die Mandantenbetreuung und hier insbesondere zur Plausibilitätsbeurteilung einsetzen zu können, überlässt der Berufstand der Steuerberater dieses Feld derzeit der Finanzverwaltung. Es gibt leider nur wenige Steuerberater, die solche Verprobungen anbieten und noch weniger Mandanten, die bereit sind und einsehen, dafür Geld auszugeben. Erst dann im Einzelfall, wenn der Betriebsprüfer da ist und einzelne digitale Verprobungen Schritte macht und dann die Berufung deswegen verworfen werden soll, kommen die Berater mit den Mandanten zu mir und bitten um Aufklärung und Abwehr gegen die Verwerfungsgedanken der BP aufgrund der digitalen Verprobungen.

Letztendlich ist das ein superspannendes Thema, das natürlich getragen wird von dem Gedanken aus Teilen der Finanzverwaltung, dass man irgendwann nicht mehr richtig prüfen müsse, sondern einfach die Daten CD in den Rechner schiebt und diese dann das mehr Ergebnis auswirft, am besten gleich mit Steuerbescheid und Strafbefehl. Doch so einfach ist die Sache nicht. Auffälligkeiten oder Abweichungen von der Norm sind normal. Jeder versucht für sich in seinem Betrieb den besten Weg zu finden und jeder hat andere betriebliche Voraussetzungen: anderes Personal (besser oder schlechter mehr oder weniger Personal, älter oder jünger, hübscher oder weniger hübsch), jeder andere Kochrezepte oder Ideen, jeder hat eine andere Einrichtung, eine andere Lage, eine andere Anzahl von Parkplätzen und andere Erreichbarkeiten, andere Öffnungszeiten und Schließungszeiten und ein anderes Angebot. Manchmal sind auch bestimmte Viertel innerhalb eines Ortes in oder es lassen sich Erledigungen in einer Richtung besser gemeinsam erledigen, sodass bestimmte Ladenlokale oder Geschäfte eher aufgesucht werden als andere. Auch der Wegfall eines großen Betriebes in unmittelbarer Nachbarschaft kann positiv oder negativ sein. Ist der große Betrieb zum Beispiel ein unmittelbarer Konkurrent gewesen, ist der Wegfall gut. Ist der große Betrieb ein großer Arbeitgeber, von dem beispielsweise viele Leute in der Mittagspause oder nach Arbeitsende abends in das Lokal/Geschäft kommen um dort einzukaufen oder zu essen oder zu trinken, bricht natürlich mit der Schließung dieses großen Betriebes ein Großteil der Kundschaft weg und verläuft sich. Dann ist die Lage natürlich auch noch unter einem ganz anderen Gesichtspunkt ein Thema: Stellen Sie sich eine halbe Geisterstadt vor: Straßenzüge die ausgestorben sind, weil dort reihenweise Geschäfte leer stehen. Oder eine Einkaufspassage, die nahezu ausgestorben ist und dort nur noch ein letztes Lokal residiert. Alles ist dunkel, es stinkt nach Urin in der Passage, einzelne Penner liegen in Schlafsäcken dort herum, einzelne Scheiben der leeren Geschäfte haben schon Risse oder Sprünge, Schilder von Räumungsverkäufen hängen noch dort: würden Sie in dieses Lokal gehen wollen, auch wenn es angbelich noch so gut ist? Wohl kaum! Also das Umfeld und die Ausstrahlung der Nachbar Lokale reflektieren natürlich auch auf den Erfolg oder Misserfolg des Betriebes. So könnte selbst ein Lokal, das absolut vergleichbar ist mit einem anderen Lokal in erstklassiger Lage, aber selbst nur eine schlechte Lage hat, etwa in dieser Einkaufspassage wie vorstehend beschrieben residiert, natürlich wesentlich schlechter laufen, weil eben das Umfeld schlechter ist. Es ist also nicht so wie es die Finanzverwaltung sich laienhaft vorstellt, gleiche Produkte, gleiches Personal, gleiches Konzept stets auch den gleichen Erfolg haben müssen. Und dann ändert sich schließlich auch der Geschmack der Bevölkerung und der in Betracht kommenden potentiellen Kundschaft: manchmal lässt sich kaum verstehen, warum eine bestimmte Kneipe eine Kneipe ist und dann auf einmal nicht mehr in ist. Das kann daran liegen, dass bestimmte Lieder dort eben ein- und ausgingen, dann aber wegbleiben. Stellen Sie sich nur vor, eine Fußballmannschaft geht sehr gerne in ein bestimmtes Lokal. Etwa der FC Bayern. Das hat natürlich zur Folge, dass ganz viele Fans ebenfalls dort hingehen. Glauben Sie, wenn der FC Eversberg oder der SV Sangershausen oder der TSV Nieder-Ramstadt in eine bestimmte Gaststätte gehen, hätte dies denselben Sogeffekt auf die Fans?

Die digitale Datenprüfung bringt also nicht nur neue Prüfungsmethoden für die Finanzverwaltung, sondern natürlich neue Themen für die Steuerpflichtigen und die Beraterschaft. Das wird ein Thema sein, dass uns bestimmt den nächsten zehn oder 20 Jahre nicht loslässt und natürlich wird sich auch die Rechtsprechung hier positionieren müssen und ihren Weg finden müssen bzw. Sicherlich auch das ein oder andere Urteil noch revidieren müssen. Wir alle sind aufgerufen, diesen Weg mit zu begleiten und einen rechtsstaatlichen vernünftigen Weg zum Wohle unseres Landes und Symbole aller hier mit zu gestalten. Dazu gehören einerseits natürlich Prüfer, Fahnder und Staatsanwaltschaften um Betrug und Steuerhinterziehung zu bekämpfen, andererseits gehörte genauso gut die Beraterschaft, unsinnige Auswüchse und Fehlinterpretationen aus Hirngespinste und unsinnigen Schlussfolgerungen aus fraglichen Verprobungen zu bekämpfen. Auch die Rechtsprechung muss hier natürlich sich in die Sachen hinein denken und sich in Kassenthematiken und Verformungsthematiken genauso einarbeiten, wie alle anderen auch. Es ist eben der Wandel der Zeit und der Fortschritt, der uns alle zwingt, täglich weiter zu lernen. Wer glaubt, er habe einmal sein Examen geschafft und das Maß dann mit dem lernen, der wird vom Markt aussortiert. Wer rastet der rostet. Eintägliches weiter lernen und erforschen der neuesten Schritte und Entwicklungen ist spannend, herausfordernd aber letztendlich auch wahnsinnig begeisternd. So gesehen ist die digitale Datenprüfung ein begeisterter, interessanter Schritt weg von der Pferdekutsche hin zum Düsenjäger. Dass man aber bei der Höhe bei der Geschwindigkeit nicht immer alles auf Anhieb richtig sieht nicht richtig versteht, ist selbstverständlich. Die digitale Datenanalyse ist ein kein Allheilmittel und vor allem sie funktioniert nicht von selbst und aus sich heraus: das Wichtigste ist hier die gedankliche Interpretation und die gedanklichen Schlussfolgerungen. Und die muss schließlich jeder selbst machen – der Prüfer genauso wie der Berater, der Steuerpflichtige, der Staatsanwalt und der Straf- und Finanz- Richter.

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