Kassen in der Betriebsprüfung, Probleme mit fehlenden Sessions bei der EuCaSoft

Kassen in der Betriebsprüfung, Probleme mit fehlenden Sessions bei der EuCaSoft

Bei der EuCaSoft Kasse gibt es immer wider Probleme in den Betriebsprüfungen, da einigen Prüfern immer noch nicht bekannt ist, dass einzelne Sessionsnummern bei der Kasse leer sind, dies aber nichts  mit illegalen nach- oder Nacht- Stornos zu tun hat. Häufig schließen jedoch die Prüfer von fehlenden Sequenznummern auf ein heimliches Löschen der Buchungszeile zu nächtlicher Stunde und gehen dann davon aus, dass diese Kostenaufzeichnungen manipulativ bearbeitet wurden und einzelne Umsätze gelöscht wurden und kennen nicht einmal den Unterscheid zwischen Session und Sessionnummer einerseits und Sequenzen und Sequenznummern in der Sprachwelt der Kassenprogrammierung. Die Annahme, eine fehlende Session bedeute eine illegale Löschung ist falsch.

Man muss die EuCaSoft Kassen verstehen, um die fortlaufenden Sequenznummern und Sessionnummern richtig einschätzen zu können. Um zu verstehen, was die einzelnen Begrifflichkeiten und Spalten in den Funktionen bedeuten, muss man die Bedienungsanleitung lesen und verstehen. Das gilt natürlich erst einmal für alle Kassen und nicht nur für die EuCaSoft. In der Bedienungsanleitung  sind die Feldfunktionen definiert. Wichtige Vorfrage ist natürlich, welche Version die Software hat und was sie zu welchem Zeitpunkt mit welcher Versionsnummer kann. Hier muss man natürlich verstehen, dass die Kassen bzw. Deren Software permanent weiterentwickelt werden und der Versionsstand von vor 25 Jahren nicht mit dem heutigen vergleichbar ist. Alle Kassenherteller bzw. Programmhersteller beobachten den Markt und folgen den Vorstellungen und Wünschen der Finanzverwaltung und entwickeln stetig ihre Produkte weiter

Felder (zutreffend für Versionen ab EuCaSoft 4.9.9.xxxx, Stand: 24.01.2017):

Die Fiskaldatei beinhaltet die folgenden Felder:

Datum: Das Systemdatum des Buchenden Systems

Zeit: Die Systemuhrzeit des Buchenden Systems

Seq: Die fortlaufende Sequenznummer

ReplSeq: Wenn ein Datensatz für eine Buchung oder Rechnung in der Fiskaldatei geschrieben wird, für die bereits ein anderer Datensatz in der Fiskaldatei existiert, dann steht in diesem Feld die Sequenznummer des ursprünglichen Datensatzes. Das ist dann notwendig, wenn z.B. eine bestehende Buchung aufgeteilt wird (Split, Checkout), der Preis einer Buchung geändert wird, Rabatte vergeben werden o.ä.

PLU: Bei Buchungen: Die Nummer des gebuchten Artikels. Bei Rechnungen ist dieses Feld leer.

Artikel: Bei Buchungen: Die Bezeichnung des gebuchten Artikels. Bei Rechnungen ist dieses Feld leer.

Menge: Bei Buchungen: Die Menge des gebuchten Postens. Bei Rechnungen ist dieses Feld leer.

Gpreis: Der Gesamtwert des gebuchten Postens, mit dem dieser in die Rechnung eingeht. Aufgrund der verschiedenen Rabattierungsmöglichkeiten der Kasse, wird dieser Betrag unter Umständen mit mehreren Nachkommastellen ausgegeben, um Rundungsdifferenzen zu vermeiden.

Terminal: Die Identifikation des Gerätes an dem die Buchung ausgelöst wurde. Im Allgemeinen hat dieses Feld die Form <Filialnummer>/<Kassennummer>. Falls die Buchung an einem mobilen Buchungsterminal ausgelöst wurde, ist das Format <Filialnummer>/<Kassennummer>:OM:<Seriennummer>, wobei <Seriennummer> dann die Geräte-Seriennummer des Buchungsterminals enthält.

Der Name des Kellners, den die Buchung bzw. die Rechnung ausgelöst hat.

Tisch: Raum-/Tisch-/Gastnummer

Session: Die Session-Nummer ist eine interne Nummer, durch die die Zusammengehörigkeit von Buchungen kenntlich gemacht wird. Sie ist nicht zwingend fortlaufend, kann also nicht zur Erkennung von Lücken in den Aufzeichnungen verwendet werden. Sie ist innerhalb eines Journaltages eindeutig. Dieses Feld dient ausschließlich der einfacheren Zuordnung von Rechnungs-Zeilen zu Buchungs-Zeilen bei der Auswertung der Fiskal-Datei.

Rechnung: Bei Rechnungen: Die Rechnungsnummer. Bei Buchungen ist dieses Feld leer.

RechBetrag:

Bei Rechnungen: Der Gesamtbetrag der Rechnung. Bei Buchungen ist dieses Feld leer.

MwSt: (FileVersion 01.02*)

Für Buchungen: Der Mehrwertseuersatz dieser Buchung (PLU)

AusHaus: (FileVersion 01.02*)

Für Buchungen: AußerHaus-Buchungen Mögliche Werte sind:

1 = AußerHaus-Buchung

0 = normale Buchung

Es bedarf detaillierter Informationen über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens, um prüfen zu können, ob die Umsätze vollständig erfasst sind. Aus Betriebsprüfersicht werden an die Unternehmensinformationen relativ einfach zu erfüllende Anforderungen gestellt – die Umsatzaufzeichnungen müssen die Umsätze vollständig und richtig wiedergeben. Anhand dieser Aufzeichnungen muss es Betriebsprüfern innerhalb angemessener Zeit möglich zu sein, zu prüfen, ob die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen die Umsätze vollständig und richtig widerspiegeln. Die Daten müssen ein nachweisbares, vollständiges und korrektes Bild der Umsätze zeichnen.

Die Daten können aus der EuCaSoft Kasse für Finanzberichte ausgedruckt werden, aber auch auf andere Formate -etwa Excel- überragen werden. Der Export von Umsätzen aus EuCaSoft-Kasse etwa in ein Excelformat geht schon relativ lange. Zu finden ist die Funktion unter Chef/Tagestatistiken“EXPORT“. Hier kann die Berichtsart der Zeitraum und die gewünschte Ausgabe gewählt werden. Es können folgende Berichte exportiert werden:

FinanzenListe

Artikelliste

Artikel Änderungen

Durchlaufartikel

Kellnerliste

** NEU ** Kellnerabrechnungen

Warengruppen

Sparten

Wareneinsatz

Frequenzenliste

Rechnungsliste

RabattListe

Tagesjournal

ProfRechArtList

Arbeitszeit

IHKK-Konto

Rechnungsliste Fehlende Buchungen

Rechnungsliste Alle Sessions

Rechnungsliste Wiedergeöffnete Tische

Einzelliste

Einzelliste.Umbuchung

Rezepturliste

Stornoliste

Die Berichte werden dann in einem frei lesbaren Format und einem für den Export vorgesehenen Unterordner abgespeichert. Diese Berichte („Berichts export“) können dann mit einem Tabellenkalkulationsprogramm geöffnet werden bzw. Dorthin überragen werden. Damit kann man aber auch an Ihnen arbeiten. Für interne Vergleiche und statistische Auswertungen ist das wunderbar. Hier kann man auch nahezu unendlich lange Zeilen und Spalten verknüpfen und alles berechnen, was etwa Excel bietet. 3-Jahres oder 5-Jahresvergleiche sind da möglich, die Geschäftsentwicklung unter allen Aspekten betriebswirtschaftlich auswertbar. Da die Daten aber damit die Unveränderbarkeitszone verlassen haben, genügen sie aber nicht mehr den Anforderungen der Finanzverwaltung. Denn die Unveränderbarkeit der Kassendaten ist Grundlage dafür, da diese der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Auch die Erklärung des Steuerpflichtigen, die Auswertungen haben nichts mit einer Manipulation zu tun und die Daten auf den Exceldateien entsprächen den Rohdaten, dürfte das Misstrauen des Prüfers so erhöhen, dass er sich auch die Daten nicht verlassen wird und die Buchführung verwerfen wird. Dabei genügt dem Prüfer die Möglichkeit der Datenveränderung zur Verwerfung. Ob etwas und was geändert wurde, ist ihm dabei gleichgültig. Darauf kommt es aus Sicht der Finanzverwaltung nicht an. Die bloße Möglichkeit der Änderung genügt. Und indem die Daten in ein nicht festschreibendes Programm überführt werden, könnte die Manipulation erfolgt sein.  Allein bei jedem Export, könnte ein Eingriff auf die ursprünglichen Rohdaten erfolgen. Also exportieren in eine andere Datenwelt und das Rückspielen wirft die Frage auf, ob die Daten verändert wurden. Auch hier genügt die Möglichkeit für die Finanzverwaltung um diesen Daten nicht mehr zu trauen. Das Gebot der Festschreibung der Daten ist also Spiegelbild die Grundlage für das Vertrauen des Prüfers, dass diese sofort festgeschriebenen Daten jedenfalls seit dem Zeitpunkt der Erfassung nicht mehr verändert und nicht etwaigen Wunschergebnissen des Unternehmers angepasst wurden. 

Solche Berichte, die in andere Formate exportiert wurden, sind nicht dem Fiskal-Export zu verwechseln. Beim Fiskal Export werden auch frei lesbare Dateien ausgegeben, diese Datensätze sind jedoch mit einer Prüfziffer versehen. Somit ist anhand der Prüfziffer nachvollziehbar, ob umsatzrelevante Daten im System geändert wurden.

Sodann stellen sich in der BP folgende weitere Fragen: ist das die einzige Kasse oder gibt es eine 2., schwarze inoffzielle Kasse/2. schwarzes Kassensystem (etwa im Keller, Nebenraum, in der Privatwohnung?)? Hier könnte dem Kassennachschauer oder Prüfer im Gastraum vorgespielt werden, dass alle Umsätze boniert werden und in Wahrheit wird entweder auf einer 2. Kasse im Keller oder auf dem Dachboden nur der Wunschumsatz gebucht oder abwechselnd mal auf der einen und mal auf der anderen Kasse boniert und nur eine Kasse schreibt die Zahlen auf den Gesamtumsatzzähler.

Die nächste Frage ist: Werden alle Umsätze boniert oder ein Teil eben nicht? Das lässt sich nur durch Beobachtungen, Testkäufe, Kontrollmaterial herausbekommen.

Wenn diese beiden Vorfragen geklärt sind, und es nur eine einzige Kasse gibt bzw. alle Mobilgeräte angeschlossen sind und alle Umsätze in der Gesamtsumme der Tagesumsätze enthalten sind, gilt es noch ein paar Feinheiten zu klären: dafür ist die Kassenprogrammierung wichtig. Sind alle Mobilgeräte bzw. alle Kellner mit der Kasse verbunden und laufen deren Umsätze auf das Gesamtsummenzählwerk? Sind alle Uhrzeiten und alle Tische erfasst oder gibt es ein Lochmuster ähnlich den alten Lochkarten und wo sind die Löcher? Wird also der Umsatz auf jedem Tisch während der gesamten Öffnungszeit auf die Gesamtsumme geschrieben? Oder gibt es einzelne Tische, die nicht auf den Gesamtsummenzähler laufen? Ist also Tisch 17 der Lieblingstisch des Gastwirts, da in der Programmierung nur Tisch 1 bis Tisch 16 plus Tisch 18 bis Tisch 36 auf den Gesamtsummenzähler laufen? Aber auch das lässt sich in der digitalen BP herausfinden: man lässt die Tisch schichten nach deren Häufigkeit der Buchungen oder nach den Uhrzeiten der Buchungen. Bester Tisch ganz oben, schlechtester ganz unten. Dan müsste auffallen, wenn Tisch 16 der Beste mit 33.000 Buchungen im Prüfungszeitraum war und Tisch 17 der Schlechteste mit 0 Buchungen… Und wenn Tisch 17 nie auftaucht, gibt es den vielleicht gar nicht oder es ist ein Nottisch an der Tür oder an der Toilette, an den sich freiwillig nie jemand setzt, solange man nur ausweichen kann? … und wenn der Prüfer bei der Betriebsbesichtigung feststellt, dass das der schönste Tisch mit der besten Aussicht ist, wird er staunen, warum der nie belegt ist …

Oder sind beispielsweise nur Schulstunden statt Zeitstunden für die Umsatzaddition programmiert, so dass nur der Umsatz während 45 Minuten statt über 60 Minuten auf dem Gesamtsummenzähler addiert wird? Findet also z.B. die Buchung auf dem Fiskalspeicher nur von 19:00 bis 19:45 statt und ist die Zeit von 19:46 bis 19:59 ohne Beteiligung des Fiskus …und in den übrigen Zeitsunden genauso oder gibt es andere, feinere Muster? Ist also nie ein Umsatz in der Zeit von 19:17 bis 19:36 und von 20:20-20:42 und von 21:17-21.31 Uhr in der Kasse zu sehen? Solche Zeitfensteranalysen (Zeitzonenanalysen) könnten die Frage aufwerfen, ob dies hier Zufall ist oder ein „Programmierfehler“? Dafür braucht derPrüfer die Programmierprotokolle, wobei die nur aussagekräftig sind, wenn sie Lückenlaos sind, also verbindlich und unmanipulierbar mitteilen, wann die letzte Änderung war und sie dann alle lückenlos vorliegen. Denn sonst könnte man natürlich ein Ersteinrichtungsprotokoll und ein paar wenige Änderungsprotokolle vorlegen und die bösartigen Änderungsprotokolle und die Rücksetzungen auf den letzten ordnungsgemäßen Programmierungsstand einfach weglassen und nicht vorlegen.

Wenn auch diese Vorfragen geklärt sind, stellt sich also die Frage, ob der bonierte Umsatz später wieder gelöscht wird. Indizien dafür sind beispielsweise:

Unterdrückung von bestimmten Positionen im journal oder Kassenbericht oder im Tagesendsummenausweis (Z-Bon, Tageseesendsummenbon), wie  zum Beispiel Erstattungen, Stornos und anderen negativen Transaktionen: insoweit ist das extrem auffällig, wenn ein Z-Bon keine Stornos, Erstattungen, Rücknahmen  ausweist. Danach werden die harmlosen Einmalstornos, Rücknahmen usw. nicht ausgewiesen, aber auch nicht die hinterzieherischen Nach- oder Nachtstorns. Und dabei geht es doch nicht um die 3-5 normalen Stornos oder Erstattungen oder Rücknahmen, die den Tag über verteilt anfallen —- es sind die Nachstornos oder nachträglichen Erstattungen oder Rücknahmen, die ebenfalls nicht ausgewiesen werden, die aber den Umsatz und damit auch den Gewinn illegal reduzieren … wenn aber die normalen Stornos (Erstattungen, Rücknahmen) nicht ausgewiesen werden, werden auch die illegalen nächtlichen  Stornos (Erstattungen, Rücknahmen) nicht ausgewiesen. Also kommen beim Prüfer Zweifel auf, warum die normalen Stornos nicht ausgewiesen und die einzige und naheliegende Erklärung für den Prüfer ist die, dass auch die heimlichen Stornos sonst it ausgewiesen werden würden und nur deswegen der Gastwirt (Unternehmer die Stornos (Erstattungen, Rücknahmen) nicht zeigen will und sie deswegen nicht aufgezeichnet werden. Also fordert die Finverw, dass immer alle Stornos (Erstattungen, Rücknahmen) ausgewiesen werden. Folglich sind die Z-Bons, die keine Stornos (Erstattungen, Rücknahmen) ausweisen, erst einmal dubios. 

Und die Behauptung des Gastwirts, bei ihm gäbe es keine Stornos, ist auch kaum glaubhaft. Ein Vertippen durch die Servicekraft oder ein Versprechen oder Umentscheiden und Umbestellen des Gastes ist völlig normal und kommt immer wieder vor. So gesehen ist die Aussage eines Gastwirts „bei mir kommt so was nicht vor“ nicht glaubhaft. Rein theoretisch könnte der Gastwirt dem sich umentscheidenden Kunden natürlich nach dem alten römisch-rechtlichen Grundsatz bei einer gewünschten Umbestellung an den Kopf werfen: „pacta sunt servanda“, was nichts anders bedeutet als „geschlossene Verträge sind einzuhalten“. So könnte der Gastwirt zum Gast sagen: „Sie müssen jetzt das bestellte Bier nehmen und die Umbestellung auf den Rotwein nehme ich gerne als weitere Bestellung auf. Was Sie dann mit dem Bier machen ist mir egal. Ob Sie es einfach abziehen oder in die Blumen gießen, interessiert mich nicht: sie haben es bestellt, jetzt bekommen Sie es auch und Sie können es notfalls auch stehen lassen, wir schütten es dann unentgeltlich für Sie weg“ … aber habe Sie das schon mal erlebt? Und würde der Gast bleiben oder gar wirklich gerne wiederkommen? Und würde er das georderte Getränk wirklich trinken und bezahlen? Und jetzt machen wir das Ganze mal mit einer Essensbestellung: der Gast bestellt erst die Lende und entscheidet sich dann doch um auf den Gänsebraten …. „Eins zum hier essen und eins zum Mitnehmen …?“ Würde der Gastwirt fragen, denn „Sie wissen ja: pacta sunt servanda…“ Natürlich darf der Gast sich Umentscheiden und natürlich wird die ursprüngliche Bestellung storniert. Und das hält das Finanzamt auch für normal und will das auf dem zusammenfassenden Transaktionsbericht, de Z-Bon sehen.

Die Verwendung eines Trainingsmodus für den Normalbetrieb, wobei die Trainingsbuchungen natürlich programmgemäß keinen echten Umsatz darstellen. Wird der Trainer unterdrückt, schließt die verwaltung daraus, dass der Wirt etwas zu verbergen hat und Echtumsätze über den Trainingskellner buchte, die dann natürlich nicht auf den Fiskalspeicher, also die offizielle Gesamtsumme liefen.

Letztendlich geht es bei der Kassenbetriebsprüfung um die Frage, ob die Einnahmen vollständig erfasst wurden. Dabei gibt es natürlich erst einmal 2 grundlegende Fragen:

Ist die Kasse die Denn wenn die Trainingsstunden durch eine anzulernende Servicekraft offen ausgewiesen werden, kann man anhand der Zeitschiene (innerhalb oder außerhalb der Öffnungszeiten) und der Buchungen (typisches 70:30 Verhältnis, nicht fortlaufende Buchungen im Sekunden- oder Minutentakt sondern mit größeren Unterbrechungen und Zeitabständen wie typisch bei Echtbetrieb und den dortigen Bestellungen, kurze intensive Übungsphase über etwa eine halbe Stunde oder Stunde oder verteilt über eine ganze Schicht von 6-8 Stunden?) Rückschlüsse auf einen echten Trainingskellner oder eine normale Schicht als angeblicher Trainingsgelände ohne Aufzeichnung in den Umsätzen schließen.

Und dann gehen die Prüfer bei der Kassenprüfung weiteren Prüfungsfragen nach, die hier aber den Rahmen sprengen würden und die ich daher in einem anderen Beitrag im Detail bespreche:

  1. Sind die Zähler der Tagesendsummen und anderer Zähler auf null, bzw. in manchen Fällen auf einen beliebig eingegebenen Wert mit dem Master-Schlüssel zurückgesetzt worden?
  2. Werden bestimmte Einzelpositionen programmiert, so dass diese nicht im Kassenbericht bzw. im Journal erfasst werden.
  3. Auffallend ist auch, wenn die Programmoptionen zur Auswahl dieser Funktionen nicht im Programmiermenü offen beschrieben sind. Dann scheinen diese Schritte nicht zum offiziellen seriösen teil der Porgrammieranleitung zu gehören … denn Alls was versteckt ist (wie dies bei Phantomware der Fall ist), soll ja offenbar vor dem Prüfer versteckt werden –  doch warum nur, wenn an nichts zu verbergen hat? Und sind also Funktionen oder Schritte nicht im Programmier- bzw. Her- stellerhandbuch dokumentiert, sind sie spezielle, nachträglich eingerichtet Schritte, die besonderen Argwohn bei den Prüfern erregen.
  4. Programmier- bzw. Herstellerhandbuch wird dem Endkunden jedoch in der Regel nicht ausgehändigt und im Allgemeinen nur den Vertragshändlern zur Verfügung gestellt. Der Endkunde erhält nur die einfache Bedienungsanleitung. Diese befähigt ihn nicht zum Programmieren. Wenn der Endkunde nicht das Programmierheft hat, kann er kaum umprogrammieren. Es sei denn er kennt jemanden, der programmieren und ein solches Programmier- und Herstellerhandbuch hat. Bei der Mehrzahl der Registrierkassen erfolgt die Programmierung durch die Eingabe von Codes, was gewisse technische Kenntnisse des Programmierers erforderlich macht. Die meisten computergestützten POS-Systeme enthalten ebenfalls ähnliche Funktionen, der Unternehmenseigentümer benötigt jedoch weniger technische Kenntnisse, um diese zu nutzen. Vor diesem Hintergrund ist die Rechtsprechung interessant, die eine Verwerfung zulässt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, er habe nicht manipulieren. Damit ist aber nicht gemeint, dass er nur nachweisen können muss, dass er das Hersteller- und Programmierhandbuch nicht hat bzw. darauf keinen Zugriff hat. Der BFH hatte in den Beschluss v. 23.2.2018, X B 65/17 folgenden Fall zu entscheiden: Der Inhaber eines Friseursalons erfasste seine Bareinnahmen über eine PC-Kassensoftware, die auf die speziellen Bedürfnisse des Friseurhandwerks zugeschnitten war. Trinkgelder konnten die Kunden jeweils in eigene Sparschweine sowohl des Inhabers als auch der Arbeitnehmer einwerfen. Die Trinkgelder, die der Inhaber erhielt, sind nicht als Einnahmen erfasst worden (Das ist sosowie unproblematisch, vgl. FG Köln …). Der Betriebsprüfer nahm dies zum Anlass, die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung zu verneinen. Außerdem beanstandete der Betriebsprüfer, dass die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen nicht in Schriftform vorgelegt werden konnten. Dass die steuerlich erforderlichen Dokumentationen in elektronischer Form in der Kasse abgelegt und vorhanden waren, reichte dem Betriebsprüfer nicht aus. Neben den Trinkgeldern schätze er deshalb Beträge hinzu, die nach der Art und Weise des Betriebs nicht hätten erzielt werden können. Der Inhaber des Friseurbetriebs machte geltend, dass es sich um eine grundsätzliche Frage handle, wie ein weitestgehend frei programmierbares PC-Kassensystem zu beurteilen sei. Die grundsätzliche Bedeutung bejahte der BFH in seinem Beschluss v. 23.2.2018, X B 65/17 zu und hob die Entscheidung auf und verwies die Sache zurück an das FG zur erneuten Entscheidung im 2. Rechtsgang. Allein die Tatsache, dass zwei Sachverständige festgestellt haben, dass jedes PC-Kassensystem manipulierbar ist, reicht nicht aus, um von einer tatsächlichen Manipulation ausgehen zu können. Im vorliegenden Fall ergaben sich nach Aussage der Sachverständigen keine Anhaltspunkte für eine Manipulation. Sie führten aus, dass schon die Manipulation für einen kurzen Zeitraum von einer Woche die Arbeitskraft eines IT-Spezialisten für ein ganzes Wochenende binden würden. Vor diesem Hintergrund ist es eher unwahrscheinlich, dass tatsächlich manipuliert worden ist. Und der Antrag des Steuerpflichtigen auf Einholung eines Sachverständigengutachtens, dass das von ihm genutzte PC-Kassensystem die gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden Organisationsunterlagen zur Kassenprogrammierung vollständig speichert und sein Antrag, über diese Behauptung u.a. durch Vorlage der entsprechenden Datenbank, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens sowie durch die Zeugenaussage eines Vertreters des Kassenherstellers Beweis zu erheben, handelt es sich nicht um einen unzulässigen Ausforschungsbeweis, sondern um einen erheblichen Beweisantrag, den das FG nicht übergehen durfte. Das vom FG und den Beteiligten herangezogene Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 betraf eine Registrierkasse eher einfacherer Bauart. Auf derartige Systeme bezog sich die in Rz 28 jener Entscheidung enthaltene Aussage, das Gewicht des in der Nichtaufbewahrung der Bedienungsanleitungen und Programmdokumentationen liegenden Mangels trete zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlege, dass die von ihm verwendete Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffne. Für Registrierkassen einfacher Bauart hält der Senat trotz der vom FG und in Teilen der Literatur (z.B. Henn, Der Betrieb 2016, 254, 255) erhobenen Kritik an dieser Aussage fest. Bei derartigen Kassen, die im Allgemeinen nur sehr eingeschränkte Programmiermöglichkeiten bieten, erscheint es zumindest nicht als grundsätzlich ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger den Nachweis führen kann, die vorhandene —eingeschränkte— Programmiermöglichkeit eröffne keine Manipulationsmöglichkeiten, so der BFH in de Entscheidung v. 23.2.2018, X B 65/17. Er lässt damit trotz formeller Mängel quasi den Gegenbeweis oder Entlastungsbeweis zu, das nicht manipuliert wurde. Der BFHbefindet sich mit dieser Entscheidung auf dem richtigen Weg, nicht wegen bloß formeller Mängel generell und ohne Entlastungsmöglichkeit die Kassenbuchführung zu verwerfen.

Kasse

Die Kasse muss täglich gemacht werden. Dies bedeutet, dass öffnungstäglich ein Kassenabschluss gemacht werden muss. Dies gilt natürlich für die offene Ladenkasse genauso wie für die elektronische Kasse. Dabei sind natürlich alle Einnahmen vollständig zu erfassen.  Aber auch alle Ausgaben. Kurzum: jede Kassenbewegung ist zu dokumentieren.  Die Kasse ist zu zählen und der Z-Bon der elektronischen Kasse ist bei den Einnahmen ins Kassenbuch einzutragen bzw. dazuzuhalten und die Ausgaben in die Ausgabenspalte einzutragen und die Belege nummeriert und geordnet dazuzuhalten. Ob das Kassenbuch ein Buch ist oder eine fortlaufend nummerierte und mit Datum beschriftete Loseblattsammlung spielt dabei keine Rolle. Bei der offenen Ladenkasse ist der Kassenbericht zu erstellen und retrograd der Tagesumsatz zu errechnen. Bei beiden Kassenabschlüssen muss die Kasse ausgezählt werden und dies muss später dem Finanzamt nachgewiesen werden können. Das FA akzeptiert dabei ein Zählprotokoll, wobei dies nichts anderes als ein Eigenbeleg ist. Wenn nichts da ist, was die Auszählung beweist, könnte das FA die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung beanstanden, weil die Kasse nicht nur rechnerisch geführt werden darf, sondern täglich gezählt werden muss. Das ist quasi die Vollständigkeitskontrolle zu der elektronischen Addition der Umsätze, denn – so der Gedanke- es müssten versehentlich vergessene Einnahmen auffallen wenn der Kassen-Ist-Bestand vom rechnerischen Sollbestand abweicht. So gesehen ist das Auszählen die Kontrolle, ob alles moniert wurde, oder ob nicht etwa ein Umsatz vergessen wurde oder man sich versehentlich vertipp hat, also etwa statt des Umsatz für die Dauerwelle statt 100 € nur versehentlich nur 10 € als Umsatz getippt hat – was dann abends auffallen müsste, wenn 90 € mehr drin sind, als rechnerisch sich aus den monierten Umsätzen ergibt.

Damit sind aber auch Privatentnahmen genauso wie Privateinlagen bei der offenen Ladenkasse wie bei der elektronischen Kasse zu erfassen. Auch alle Besonderheiten, die an diesem Tag vorgefallen sind, sind zu dokumentieren. Dies sind beispielsweise Stornos, Trainingskellner, gegebenenfalls Ausfälle der Kasse oder Reparaturen an ihr.  Dies gilt erst mal so grundsätzlich gleichermaßen für die offene Ladenkasse wie für die elektronische Ladenkasse, wobei die offene Ladenkasse Stornos, Trainees nicht ausweisen kann und technische Ausfälle es bei ihr nicht gibt. Denn die offene Ladenkasse ist mir ein Sammelbehältnis für Geld, also eine Schublade eine Metall- oder Holzkassette, ein Portemonnaie o.ä.. Schauen wir uns jetzt erst einmal die elektronische Ladenkasse (PC-Kasse) genauer an: durch das permanente Bonieren der Umsätze werden die Tagesumsätze elektronisch in chronologischer Reihenfolge erfasst. Die Kasse muss nach dem BMF-Schreiben vom 26.11.2010 alle Umsätze festschreiben, sodass kein einziger Umsatz mehr nachträglich unkenntlich gelöscht werden kann. Damit sind nach den Vorstellungen des BMF alle Kassenvorgänge sofort festgeschrieben und auch bei einem sofort Storno, was natürlich zulässig ist, wird der Umsatz storniert, dies aber als Storno in derselben Sekunde festgehalten. Auf dem zusammenfassenden Bon wird dann bei Kassenabschluss die Anzahl der Stornos und die Gesamtsumme der Stornos gesondert ausgewiesen.

Auf dem zusammenfassenden Bon  sieht man dann also auf den ersten Blick die Gesamtumsätze des Tages aber auch alle Stornos und zwar einmal zahlenmäßig, wie viele Stornos das waren und zum anderen betragsmäßig was die Stornos also insgesamt ausmachten. Hält sich das alles im Rahmen, ist das für den Prüfer auch völlig unproblematisch. Da alle Vorgänge zeitgerecht mitgeschrieben sind, könnte der Prüfer auch bei den Stornos überprüfen, zu welcher Uhrzeit sie vorgefallen sind. Sieht er dann beispielsweise um 18:47 Uhr eine Bestellung, die um 18:48 Uhr storniert wird, ist das vermutlich ein Kundenwunsch gewesen, der sich um Entschiedenheit und etwa das bestellte Bier doch nicht wollte und dafür vielleicht lieber eine Cola oder etwas anderes bestellt hat. Befinden wir uns im Handel, könnte es auch sein, dass isoliert ein Storno auftaucht, der Kauf aber vielleicht einige Tage schon zurückliegt. Hier verlangt der Handel regelmäßig den Kaufbeleg, damit unter Bezugnahme auf den Kaufbeleg der betreffende Umsatz reduziert werden kann. Damit sieht der Handel auch, ob die Ware schon reduziert verkauft wurde oder ob sie wirklich in dem Geschäft gekauft wurde, in dem der Storno erbeten wird. Steuerrechtlich lässt sich über den ursprünglichen Kaufbeleg dann genau nachvollziehen, welche Ware wann verkauft wurde und wann sie wieder zurückgenommen wurde, dem Stornowunsch des Kunden also nachgegangen wurde. Aus Sicht der BP sind problematisch die nach-oder Nacht Stornos, also beispielsweise in der Gaststätte nach Geschäftsschluss um 24 Uhr die Stornierung zahlreicher Tische etwa um 1:00 Uhr nachts. Da fragt sich natürlich der Betriebsprüfer, warum dann, nach dem alle Gäste gegangen sind, dann reihenweise die größeren Tische storniert werden. Wenn also auf dem Z-Bon  17 Stornos  zahlenmäßig aufgelistet sind, ist das vielleicht bei mehreren Bedienungen noch hinnehmbar. Wenn die Gesamtsumme der Stornos aber 746 € beträgt, wird sich der Prüfer die Stornos wahrscheinlich genauer anschauen und vor allem auch die Zeitschiene, wann storniert wurde. Die kleineren Beträge, also die 2,50 €, die vier Euro und die 7,90 € und die 6,50 € usw. über den ganzen Geschäftstag verteilt, die vermutlich sofort Stornos waren, wird er als unproblematisch und üblich annehmen. Auffällig sind dann die Stornos nach Geschäftsschluss, also der eine Tisch, der um 0:56 Uhr mit einem Gegenwert von 210 € storniert wurde, der andere Tisch, der ebenfalls um 0:56 Uhr mit 175 € storniert wurde und der Tisch, der um 0:57 Uhr mit 219 € storniert wurde und der weitere Tisch, der ebenfalls um 0:57 Uhr mit 98 € storniert wurde. Diese nach-oder Nacht Stornos, die sich bei einem üblichen und normalen Geschäftsgang nicht erklären lassen, sind möglicherweise die illegalen Umsatzreduzierungen, die den Prüfer veranlassen, nicht nur ein Steuerstrafverfahren zu eröffnen, sondern auch die Buchführung zu verwerfen und davon auszugehen, dass hier Einnahmen rechtswidrig verkürzt wurden. Denn diese 702 € Gesamtstorno lassen sich nicht nachvollziehen. Aus Sicht des Betriebsprüfers sind hier die besonders umsatzstarken Tische storniert wurden, um den Gesamtumsatz zu reduzieren. In diesem Beispiel wären also die 44 € kleineren Stornos verteilt über den ganzen Tag völlig unproblematisch und würden akzeptiert werden. Man würde anhand des mitgeschriebenen Journals die einzelnen Stornierungen nachvollziehen. Entweder ist die Bestellung und die Stornierung ganz dicht zeitlich verknüpft, sodass sich entweder der Kunde um entschieden hat oder die Bedienung sich einfach nur vertippt hat. Bei den Stornos, die vielleicht eine halbe Stunde bis anderthalb Stunden auseinanderliegen, könnte der Fehler darin liegen, dass bei der Abrechnung auffiel, dass ein bestimmtes Produkt, das auf den Tisch versehentlich gebucht wurde, gar nicht von diesem Kunden konsumiert wurde. Dann müsste richtigerweise mit der Stornierung der Ware an diesem Tisch im Rahmen des Bezahlvorgangs auch die Abrechnung des Tisches zeitnah erfolgt sein und das offensichtlich falsch gebuchte Getränk oder die falsch gebuchte Speise müsste dann eigentlich kurzfristig danach auf einen anderen Tisch gebucht werden – soweit jedenfalls der Kunde noch nicht gegangen ist und bei ihm versehentlich dies dann nicht abkassiert wurde. Kurzum: über das Journal lässt sich jede Stornierung erklären – mit Ausnahme der auffälligen nach-oder Nacht Stornos. Für diese gibt es natürlich keine Erklärung. Damit alle Gäste gegangen sind und die letzten Mitarbeiter lüften, wischen, säubern, das Lokal aufräumen und der Inhaber den Kassensturz macht, lässt sich natürlich nicht nachvollziehen, warum jetzt Stornos vor fallen sollen. Sollten tatsächlich Kunden zurückgekommen sein und sich über das schlechte Essen beschwert haben und dann ihr Geld zurückbekommen haben? Wohl kaum. Es lässt sich nicht erklären, wenn über den ganzen Abend der Tischnummer 17 eine umfangreiche Zeche machte und zum Schluss gegen 22:50 Uhr der Tisch bezahlt wurde und die Rechnung 210 € betrug, warum dann um 0:56 Uhr diese Rechnung storniert wird. Genauso verhält es sich mit den anderen Tischen  und den dortigen Stornos. Wie lässt sich erklären, dass der Tisch Nummer 4 mit einem Umsatz von 98 €, der von der Kellnerin um 21:38 Uhr kassiert wurde, um 0:57 Uhr storniert wird?  wenn der Betriebsprüfer also solche Stornos findet, die er sich nicht erklären kann, spricht das aus seiner Sicht für eine Kassenmanipulation, nämlich eine rechtswidrige Reduzierung der Einnahmen und Umsätze. Er wird dies sicherlich bei nächster Gelegenheit im Finanzamt mit seinem Chef und der Bußgeld und Strafsachenstelle besprechen. Möglicherweise beendet er sogar an dieser Stelle unter einem Vorwand die Prüfung und meint, er würde dann in den nächsten Tagen wiederkommen. Wenn er dann nicht kommt und bei einem Anruf, wo er denn bleibe, sich verleugnen lässt oder meint, er müsse dringend auf ein Seminar oder ein anderer Fall wäre vorzuziehen und er würde sich wieder melden, oder wenn seine Kollegin nur ausrichten lässt, er sei erkrankt und würde sich bei Gelegenheit wieder melden, wenn die Prüfung  fortgesetzt wird, bedeutet dies, dass die Steuerfahndung demnächst vorbeikommt. Dann wird tatsächlich die Prüfung fortgesetzt – allerdings nicht mehr so wie bislang, sondern dergestalt, dass alle Unterlagen beschlagnahmt werden, die Kasse komplett ausgelesen wird oder notfalls mitgenommen wird und an Amtsstelle ausgelesen wird und dann natürlich versucht wird zu ermitteln, wie viel Umsatz hier rechtswidrig  storniert wurde. In diesem Fall findet nicht mehr die Betriebsprüfung beim Steuerpflichtigen oder beim Steuerberater statt, sondern es wird alles mitgenommen, was irgendwie für das weitere Verfahren Beweis relevant sein könnte. Im wesentlichen sind das heute die elektronischen Daten der Kasse, Handydaten und andere PC Daten und natürlich alle Buchhaltungsordner und herumliegende Sticks  Und andere Speichermedien. Natürlich auch externe Festplatten und CDs werden mitgenommen. Vielleicht sind ja irgendwo auch Hochrechnungen enthalten, was der Steuerpflichtige so alles verkürzt hat oder wo er die Gelder angelegt hat oder vielleicht gibt es sogar noch originäre Kassendaten vor den manipulativen Löschungen. Möglicherweise gibt es sogar auf dem Handy auch interessante Chats mit etwa einem Kassenaufsteller über Manipulationsmöglichkeiten oder mit einem guten Freund über das, was man so alles machte ….

Nach der Durchsuchung bzw. Beschlagnahme aller Unterlagen und elektronischer Medien spürt der Steuerpflichtige erst mal nichts mehr und freut sich, wenn er etwa nach einer Woche die elektronischen Medien zurückbekommen hat. Normalerweise sind nur die Daten potenziell Beweis geeignet, sodass die Hardware eigentlich nach der Spiegelung der Daten zurückgegeben werden kann. Manchmal aber auch lässt sich die Steuerfahndung sehr viel Zeit hierfür bzw. denkt gar nicht daran, dass der Steuerpflichtige die Hardware für den weiteren Betrieb seines Geschäfts wieder braucht. Manche Steuerpflichtigen schaffen sich dann neue Kassen, neue Handys neue PCs an,  Damit sie weiter arbeiten können. Eigentlich sollte das nicht nötig sein. Eigentlich sollten die Geräte dann alsbald nach der Spiegelung wieder zurückgegeben werden. Dann scheint sich nichts mehr zu tun. Wochen, Monate vergehen, ohne dass der Steuerpflichtige etwas von der Steuerfahndung oder den Betriebsprüfer hört. Aber keine Angst: er ist nicht in Vergessenheit geraten. Irgendwann kommt dann die Vorladung zur verantwortlichen Vernehmung durch die Bußgeld und Strafsachenstelle. Irgendwann kommt dann der steuerstrafrechtliche Bericht mit den Schätzungen und den Mehrergebnissen. Spätestens dann weiß der Steuerpflichtige, dass er besser in der Zwischenzeit schon eine vernünftige Verteidigung vorbereitet hätte …

Fragen hierzu? Oder ähnliche Probleme? Oder Sie sind auch hiervon so oder so ähnlich betroffen und brauchen einen guten Verteidiger? Dann rufen Sie an! Dr. Jörg Burkhard,  Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Strafrecht, der Vollprofi in Betriebsprüfungen und Steuerfahndungsprüfungen: 0611– 890910

Dr. Jörg Burkhard

Die neue Kasse

Der Steuerpflichtige kauft eine neue Kasse und verkauft verschrottet/verschenkt/verkauft bei ebay an einen unbekannten Dritten gegen bar die alte Kasse. Nun kommt der Betriebsprüfer und will die alte Kasse sehen, die noch während des ältesten Prüfungszeitraums in Betrieb war, nun aber nicht mehr da ist. Der Prüfer meint, die hätte 10 Jahre funktionsfähig aufbewahrt werden müssen … Er will nur deswegen zuschätzen, weil die Kasse nicht mehr da ist …

Sie haben bei den Entfernungskilometern angeblich geschummelt. Nach den Routenplanern sind es 27, nur 20 Kilometer, also 7 Entfernungskilometer weniger …

Der Betriebsprüfer beanstandet, dass die Unterlagen nicht schnell genug vorgelegt werden und droht ein Verzögerungsgeld an …

Sie haben ein Ferienhaus an der Ostsee. Sie wollen es vermieten … aber die Vermietung läuft nicht so gut. Sie schreiben erhebliche Verluste … da schaffen Sie sich ein kleines Segelboot an und bieten dies in einigen wenigen Annoncen Ihren Mietinteressenten zur Nutzung günstig an … trotzdem wird das Haus und das Boot eigentlich nie gemietet … trotz bester Lage und Top Ausstattung. Der Verdacht steht im Raum, dass Sie Ferienhaus und Segelboot nur privat selbst nutzen und es nicht wirklich vermieten wollen.

Bei Ihnen stehen 12 Fahnder in der Tür und haben keinen Durchsuchungsbeschluss, wollen aber durchsuchen und behaupten, es läge Gefahr im Verzug vor …

Kann bei Ihnen wegen Steuerhinterziehung oder Zollvergehen das Telefon abgehört werden?

Zappersoftware, Kassenmanipulation, Nichtbuchung von Umsätzen oder Unterschlagung von Mitarbeitern? Was muss der Steuerpflichtige, was das Finanzamt beweisen?

Nach Auffassung des Finanzamtes hat der Steuerpflichtige Einnahmen-Überschussrechner auffällig hohe Zahlungsausfälle. Der Steuerpflichtige mahnt die säumigen Zahler, erwirkt aber bei keinem einen Vollstreckungstitel: weder beantragt der Mahnbescheide, noch beauftragt er einen Anwalt mit der Durchsetzung seiner Rechte. Er lässt die Forderungen zumeist nach der ersten oder zweiten Mahnung einfach verjähren. Die Betriebsprüfung glaubt das nicht, vermutet bare oder sonstige nicht ermittelte oder nicht ermittelbare Einnahmen und will diese hinzuschätzen …

Wird die Zappersoftware beim Steuerpflichtigen gefunden, hilft da die Aussage, man habe sie nicht installieren können oder nicht verstanden, daher auch nicht benutzt, wirklich weiter?

Die Kasse wird gebraucht gekauft, ist aber nicht auf null gestellt und nun sollen von der Betriebsprüfung dem Steuerpflichtigen alle Umsätze von Anfang an zugerechnet werden?

Die Betriebsprüfung hat zwei anonyme Fremdanzeigen und eine namentliche Kontrollmitteilung von einem Kunden. Die Verdachtsmomente haben sich nicht bestätigt. Dennoch prüft die Betriebsprüfung sehr kleinlich und sehr genau. Die Anzeigen bzw. Kontrollmitteilungen will das Finanzamt nicht offenbaren. Eine Akteneinsicht wird in die Steuerakten und das Fallheft der Betriebsprüfung abgelehnt. Rechtsschutzmöglichkeiten?

Betriebsprüfung, Fahndung, Vollstreckung, das Dreigestirn, das jeden Steuerpflichtigen platt macht: Arrest, Haftungsbescheide, Einleitung eines Ermittlungsverfahrens…. Es drohen existenzbedrohende Mehrsteuern, Haft , ggf. ein Berufsverbot, Insolvenz der eigenen GmbH, ggf. eigene Verbraucherinsolvenz, Gewerbeuntersagungsverfahren, Steuerhinterziehung, Insolvenzverschleppung … was nun …?

Probleme im streitigen Steuerrecht? Stress in einer Betriebsprüfung? Ärger mit der Steuerfahndung? Angst im Steuerstrafverfahren? Zollfahndung, tax compliance? Dann rufen Sie jetzt an: Dr. Jörg Burkhard, 0611-890910 oder www.drburkhard.de

Fehlende Programmierprotokolle und Organisationsaufzeichnungen bei der elektronischen Kasse berechtigen zur Verwerfung der Buchführung

Fehlende Programmierprotokolle und Organisationsaufzeichnungen bei der elektronischen Kasse berechtigen zur Verwerfung der Buchführung bei einem bargeldintensiven Betrieb und zur Schätzung nach § 162 AO?

zugleich Kritik an FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris
von RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Wiesbaden

Das Finanzgericht ist, wenn die Buchführung verworfen ist, nicht an die Schätzungen des Finanzamts gebunden. Es hat eine Schätzungsbefugnis nach § 96 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO. Es kann allerdings nicht höher schätzen als das Finanzamt, da im finanzgerichtlichen Verfahren ein Verböserungsverbot gilt. Das Finanzgericht kann daher nur die Schätzung des Finanzamts für richtig halten oder schlimmstenfalls ausführen, dass das FA  höher hätte schätzen können, kann aber die Festsetzungen nicht nach oben korrigieren. Es kann auch nicht zurückverweisen zum Finanzamt, sa dass das Finanzamt verbösern könnte. Während das FA im Einspruchsverfahren nach Verböserungshinweis verbösern kann, wenn der Steuerpflichtige nicht zuvor den Einspruch zurücknimmt, geht das beim FG nicht: Hier ist der Steuerpflichtige gegen jegliche Verschlechterung seiner Position geschützt. Wenn das FG  dem Finanzamt nicht folgt, kann es tiefer schätzen. Das Finanzgericht kann dann bzw. muss die  Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann und die Buchführung zu verwerfen ist.

Damit gab es in dem vorliegenden Fall zwei Knackpunkte: 1. ist die Berufung tatsächlich zu verwerfen? 2. Und falls sie zu verwerfen ist, wie es richtig zu schätzen?

  1. Verwerfung der Buchführung

Häufig sind die Einnahmen nicht nachträglich richtig festzustellen, wenn die Kassenführung nicht ordnungsgemäß ist. Die Grundfrage ist aber, ob die Buchführung in Ordnung ist. Insoweit wird man erst einmal davon ausgehen dürfen, dass es keine Buchführung gibt, bei der es keine Fehler oder  Bewertungskriterien oder Abgrenzungsschwierigkeiten gibt, über die man diskutieren könnte.  wenn man also das Grundverständnis hat, dass man bei ein paar 1.000 oder einigen zig-1.000 Buchungen pro Jahr  natürlich bei den kleinen und mittleren Unternehmen immer über einzelne formale Fehler diskutieren kann, muss man also abgrenzen, ob die Fehler  formeller Natur sind und auf der Einnahmeseite sind oder nicht. Sind es materielle Fehler, so sind diese einzelnen Punkte als singuläre Fehler natürlich festzustellen und zu korrigieren. Ist die Abschreibungsdauer  oder Abschreibungshöhe falsch gewählt? Ist versehentlich eine Betriebseinnahme als Betriebsausgaben gebucht? Ist versehentlich eine  Betriebsausgabe doppelt gebucht? All dies sind Befehle, die natürlich zu korrigieren sind. Auch wenn hier von 20, 30 oder 50 Fehler  gefunden werden, hat dies natürlich nichts mit der Einnahmenseite zu tun und diese materiellen Fehler sind einfach zu korrigieren. Sie betreffen natürlich nicht die Frage, ob der Buchführung zu trauen oder ob die Buchführung zu verwerfen ist.  Anders ist es bei den formellen Fehlern, also bei Aufbewahrungs- oder Erfassungsfehlern,  die Zweifel an der Struktur der Einnahmeaufzeichnungen aufkommen lassen oder aber die Prüfbarkeit der Einnahmeaufzeichnungen verhindern oder derart erschweren, dass binnen angemessener Zeit  Durch einen Buchsachverständigen die Buchführung nicht mehr  auf Richtigkeit und Vollständigkeit und Plausibilität geprüft werden kann.  Die formellen Buchführungsfehler müssen also so schwerwiegend sein, dass man dem vorgelegten Buchführungsergebnis nicht mehr vertrauen kann. Erst dann ist es zulässig, die Buchführung, die grundsätzlich der Besteuerung zugrundezulegen ist, § 158 AO, zu verwerfen. Erst dann ist zu schätzen, § 162 AO. Zu schätzen ist insbesondere dann, so das FG Münster in der o.a. Entscheidung, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis § 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen (=müssen!) täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Täglich bedeutet etwa beim Gastwirt nicht um Punkt 0 Uhr oder um 2 oder 3, wenn er sein Lokal geschlossen hat: das kann auch noch am nächsten Tag, etwa nach dem Frühstück um 8 oder 9 Uhr geschehen, wenn er erst um 11 Uhr öffnet. Bevor der neue Geschäftstag aber beginnt, Muss die Kasse gemacht sein, die dann steuerrechtlich auf den Vortag zählt, wenn sie erst am nächsten Morgen abgeschlagen wird. Aber sie muss jeden Tag abgeschlagen werden  -vor Beginn des neuen Geschäftstages. Bücher, Aufzeichnungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind geordnet aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO).

Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (EÜR) ermitteln, ergibt sich nicht nur für die Umsatzsteuer, sondern auch für Zwecke der Einkommensteuer eine Aufzeichnungspflicht aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ im Sinne von § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG (BFH-Beschlüsse vom 16.2.2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940 und vom 18.3.2015  III B 43/14, BFH/NV 2015, 978, jeweils m. w. N.). Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten (§ 63 Abs. 1 UStDV, vgl. auch § 145 Abs. 1 AO). Es ist zwar – anders als im Rahmen einer Buchführung – nicht erforderlich, vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen. Allerdings müssen auch im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die der Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege, insbesondere die Tagesendsummenbons einer Registrierkasse, geordnet und vollständig aufbewahrt werden (BFH, Beschluss v 07.02.2008, X B 189/07, Juris). Die §§ 145 und 146 AO sind ebenfalls zu beachten (BFH, Beschluss v 16.02.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Wer überwiegend Bargeschäfte tätigt, muss neben der geordneten Belegsammlung Bareinnahmen täglich aufzeichnen (BFH, Beschluss v 02.09.2008, V B 4/08, Juris) (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Bei der Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme stellt das Fehlen der Programmierprotokolle einen gewichtigen formellen Kassenführungsmängel dar, der jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben zu Hinzuschätzungen  berechtigt. Zu diesen Unterlagen gehören neben den Anweisungen zur Kassenprogrammierung insbesondere diejenigen Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren. Das Fehlen dieser Organisationsunterlagen bei einem elektronischen Kassensystem steht dem Fehlen von Tagesendummenbons bei Registrierkassen  bzw. dem Fehlen von Auszählungsprotokollen bei einer offenen Ladenkasse gleich. Es ist von erheblicher Bedeutung, dass sich ein Betriebsprüfer und gegebenenfalls das Gericht davon überzeugen können, wie die Kasse bei Inbetriebnahme programmiert war und in welchem Umfang zu späteren Zeitpunkten Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Das Gewicht dieses Mangels tritt dann zurück, wenn der Steuerpflichtige im konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm genutzte elektronische Kasse trotz Programmierbarkeit keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, sog. Apothekerurteil)).

Diese Grundsätze sind nach Auffassung des FG Münster auf PC-Kassensysteme gleichermaßen anzuwenden wie auf elektronische Registrierkassen, da PC-Systeme mindestens ebenso manipulationsanfällig sind wie elektronische Registrierkassen (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Wäre die Auffassung des Klägers zutreffend, wonach bei PC-Kassensystemen – anders als bei elektronischen Registrierkassen – keine Programmierprotokolle bzw. Organisationsunterlagen aufzubewahren seien, würde dies bedeuten, dass allein die Vorlage der Bedienungsanleitung zum Nachweis der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung genügte. Dies widerspräche nach Auffassung des Senats der o.g. BFH-Rechtsprechung, deren Sinn es gerade ist, die Ergebnisse eines elektronisch geführten Kassensystems nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn festgestellt werden kann, wie, wann und durch wen die Daten eingegeben wurden und wie das Programm diese weiterverarbeitet hat. Dies ist weder bei elektronischen Registrierkassen  noch bei PC-Kassensystemen möglich, wenn Programmierprotokolle fehlen.

Dies stimmt insoweit: wenn ich nicht weiß, wie die Kasse programmiert ist, weiß ich nicht ob alle gebuchten Einnahmen tatsächlich addiert werden und auf dem Z-Bon dann zusammengefasst erscheinen. Wenn ich also eine Kasse aufstelle und einrichte ist dann ohne Programmierprotokoll nicht klar, ob die Kasse alle gebuchten Zeiten, alle Kellnerinnen und Kellner, alle Mobilgeräte und alle Tische erfasst. So könnte eine Kasse so programmiert sein, dass sie beim einem Restaurant mit 50 Tischen sie Tisch 20 nicht erfasst. Wenn also die Kasse so programmiert ist, dass sie Tische 1 bis 19 plus 21 bis 50 addiert, würden alle Buchungen auf Tisch 20 dann nicht erfasst werden. Die Finanzverwaltung würde dann annehmen, dass Tisch 20 vielleicht der Lieblingstisch von dem Wirt wäre. Wenn man aber das Prgrammierprotokoll nicht hat, kann man nicht sehen, on Tisch 20 oder ein anderer Tisch bei de Gesamtaddition für den Z-Bon nicht erfasst wird.  Genauso ist es mit den Uhrzeiten: die Kasse könnte so programmiert sein, dass sie bestimmt Zeiten nicht erfasst: etwa von 20 bis 21 Uhr die Umsätze nicht mitschreibt. Oder vielleicht immer nur Schulstunden statt ganzer Stunden registriert und im Z-Bon erfasst und die restlichen Zeiten nicht. Oder es könnte eine Kellnerin bzw. ein Mobilgerät nicht erfasst sein, so dass deren Umsätze nicht in der Gesamtaddition erfasst sind. Dafür ist die Ersteinrichtung wichtig. Insoweit ist der Ansatz des FG zutreffend, dass ohne Ersteinrichtungsprotokoll die Z-Bons nicht aussagefähig und somit die Einnahmen über die vorgelegten Z-Bons nicht prüfbar sind. Deswegen verlangen Prüfer in solchen Fällen wieder die ganzen Kassenstreifen. Dies ist folgerichtig, da der Z-Bon die Erleichterung nach der 1. Kassenrichtlinie vom 09.01.1996 sind und wenn die Erleichterung nicht da ist, dann sind eben die herkömmlichen Kassenstreifen komplett vorzulegen.

Wir müssen uns aber die Wichtigkeit des Ersteinrichtungs-Programmierprotokolls noch einmal genauer anschauen: wenn die Erstprogrammierung korrekt ist und dies mit dem Protokoll bescheinigt wird, woher weiß ich dann, dass nicht unmittelbar danach eine Änderung erfolgte und dann vor Erscheinen der BP die Änderungen wieder zurückgesetzt werden auf die ursprüngliche Erstprogrammierung? Das FG unterstellt, dass die Erstprogrammierung dann unveränderbar bestehen bleibt. Die kann so sein, muss aber nicht so sein. Da Änderngsprotokolle aber nicht vorgelegt werden müsse, wenn behauptet wird, es hätte keine Änderungen gegeben, so kann nach der Ersteinrichtung beliebig geändert werden. Welche Aussagekraft hat dann das Ersteinrichtungsprotokoll? Doch nur die, dass in dem Zeitpunkt des Ausdrucks des Ersteinrichtungsprotokolls , also im Zeitpunkt  der Aufstellung der Kasse die Einrichtung der Kasse korrekt war. Da die Einrichtung vor Geschäftsbeginn erfolgt, ist dann schon für den ersten Umsatz unklar, ob die Kasse immer noch so programmiert ist. Was also sagt das Ersteinrichtungsprotokoll wirklich? Eigentlich nichts für die Richtigkeit der Z-Bons. Denn das Programmierergebnis wird nicht in der Kass verplombt. Es ist nicht unveränderbar und Änderungen der Programmierung werden zumindest in den nicht fiskalisierten Kassen nicht mitgeschrieben. Die neuen, ab dem 01.01.17 allein zulässigen fiskalisierten Kassen schreiben jede Änderung ihrer Programmierung mit und erfassen sie unlösbar. Aber in den älteren nicht fiskalisierten Kassen waren diese Änderungen ohne Erfassung möglich. Damit wirft sich aber die Frage auf, welches Gewicht ein Programmierporokoll zumindest für die älteren nicht fiskalisierten Kassen hat. Eigentlich keines. Weil es nur eine Momentaufnahme der Kasseneinrichtung ist und zudem noch eine Momentaufnahme zu einem Zeitpunkt, als die Kasse nicht in Betrieb war, also außerhalb der Geschäftszeiten, vor dem Start des ersten Geschäftstages, an dem die Kasse dann eingesetzt werden sollte. Und da diese Momentaufnahme nichts über den Zustand der Programmierung während des aktiven Geschäftsbetriebes sagt, ist das Erfordernis eines Programmierungsprotokolls bei den nicht fiskalisierten Kassen unsinnig, weil es eben nichts über die Richtigkeit der Z-Bons im Echtzeitbetrieb sagt. Anders formuliert: fotografiere ich ein Auto 100 m vor der Ampel und die Ampel zeigt grün, sagt das doch nichts darüber aus, ob dasd Auto die Haltelinie bei rot, gelb oder grün überfuhr. Und das Bild 100 m vor der Haltelinie sagt doch nichts darüber aus, ob mit dem Auto nach der Haltelinie weitere Verkehrsverstöße begangen wurden, oder es in einen Unfall verwickelt war usw. Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll nur eine Momentaufnahme vor dem Betriebsstart ist und danach der ersteingerichtete Zustand nicht nachweisbar fixiert ist, ist das Ersteinrichtungsprtokoll für die Aussagekraft der Richtigkeit und Vollständigkeit der nachfolgenden Z-Bons kein tauglicher Prüfstein.

Auch folgendes, weiteres Beispiel macht dies deutlich: wenn wir uns vorstellen, das Ersteinrichtungsprotokoll wäre eine Art TÜV-Plakette,  dann sagt die TÜV Plakette natürlich nicht aus, ob der Pkw auch noch Minuten, Stunden, Tage oder Wochen nach Erhalt des TÜV Stempels in einem ordnungsgemäßen fahrtauglichen Zustand ist: der Pkw könnte ein Unfall gehabt haben oder die Reifen könnten mittlerweile abgefahren sein oder es könnten bauliche Maßnahmen   an dem Pkw durchgeführt worden sein,  der Motor oder Getriebe könnten verändert worden sein,  sodass natürlich keineswegs klar ist, ob der Pkw auch noch Stunden, Tage oder Wochen nach Erhalt des TÜV Stempels noch ordnungsgemäß ist bzw. ob überhaupt noch seine allgemeine Betriebserlaubnis hat. Dabei hat das Ersteinrichtungsprotokoll nicht einmal den Anschein oder die Gewähr dafür, dass die Kasse auch künftig diesem Zustand bleibt, wie am Tag der Ersteinrichtung programmiert. Auch übernimmt der Kassenaufsteller, der das Ersteinrichgtungsprotokoll ausdruckt, natürlich keine Gewähr dafür, dass die Kasse  bzw. deren Programmierung unverändert bleibt.

Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll bei Lichte betrachtet für die danach folgenden Z-Bons derart wenig aussagt, dann kann es aber nicht wirklich darauf ankommen, ob ein solches Ersteinrichtungsprotokoll vorhanden ist oder nicht, weil die Programmierung eben für den Echtzeitbetrieb nicht festgeschweißt, nicht versiegelt ist und damit für den Echtbetrieb das Ersteinsrichgtungsprotokoll keine Aussagerelevanz hat. Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll bei den nicht fiskalisierten Kassen keine Aussage über die Richtigkeit des Zustandekommens des Z-Bons aussagen kann, kommt es auch nicht auf seine Vorlage oder sein Fehlen an. Dies hat das FG Münster verkannt. Es ist auf eine formale Beanstandung des Finanzamts hereingefallen, die letztlich bedeutungslos ist. Das Finanzgericht hätte also nicht wegen des Fehlens des Ersteinrichtungsprotokolls die Buchführung verwerfen dürfen: Nur weil das Ersteinrichungsprotokoll bei einer nicht fiskalisierten Kasse fehlt, ist das unerheblich, weil das Ersteinrichtungsprotokoll letztlich für den Echtbetrieb nichtssagenden ist.

Bei den fiskalisierten Kassen ist die Thematik anders: hier werden die Ersteinrichtung und etwaige Änderungen mitgeschrieben, zudem auch alle Umsätze. Solange also nicht erkennbar ist, dass die so unlösbaren Aufzeichnungen nicht veränderbar sind, dann sagt das Ersteinrichtungsprotokoll und die Änderungsprotokolle aus, wie die Tagesendsummenbons (= Z-Bons) rechnerisch und sachlich zustandekommen und was sie beinhalten: eben die ganzen Umsätze oder nur Ausschnitte davon.

Das FG stellst aber auf die Wichtigkeit der Organisationsunterlagen ab. Es führt weiter aus: „Die Kassenführung genügt unabhängig von der Gewinnermittlungsart den genannten Anforderungen nicht, wenn nicht alle erforderlichen Unterlagen, insbesondere nicht die sog. Kassenorganisationsunterlagen aufbewahrt wurden. Ob die mit Hilfe des PC-Kassensystems erstellten Kassenberichte die Einnahmen vollständig darstellen, kann nicht geprüft werden, weil der Steuerpflichtige die Erst-Programmierprotokolle für die Veranlagungszeiträume und etwaige Änderungsprotokolle  nicht vorgelegt hat. Wenn der Steuerpflichtige ein Kassensystem benutzt, das keine (einfache) elektronische Registrierkasse darstellt, sondern ein programmierbares computergestütztes Kassensystem, das neben der Kassenführung auch weitere Funktionen beinhaltet, müssen die Ersteinrichtung und die Änderungsprotokolle vorgelegt werden. Andernfalls weiß der Prüfer nicht, wie die Einnahmen addiert werden: werden alle Tische addiert, werden alle Mobilgerät und alle Kellerner(innen) erfasst, werden alle Zeiten ab Öffnung bis Schließung vollständig und lückenlos addiert. Die grundsätzliche Möglichkeit der Programmierung und auch der Stornierung erfasster Daten ergibt sich neben dem Umstand, dass es sich um ein PC-Kassensystem handelt, auch aus der vorliegenden Bedienungsanleitung (z.B. Kassier-Löschfunktion).

Die vorgelegten Programmierunterlagen reichen dann nicht aus, wenn sich aus den Unterlagen nichts zu der konkreten Programmierung des verwendeten Kassensystems ergibt. Eine Beschreibung der Produktänderungen des Herstellers ist kein Ersatz für die Erstprogrammierung und etwaige Änderungsprotokolle.

Soweit eine Versionsbeschreibung vorgelegt wird und behauptet wird, sie sei aufgespielt worden, muss sich auch aus den Unterlagen ergeben, wann diese aufgespielt wurde. Eine Rechnung oder Bestätigung des Kassenaufstellers über den Tag der Aufspielen und Einrichtung der Version oder ein Zeugnis Dritter ist hierfür erforderlich.  Aus einer nicht datierten Beschreibung einer Version ergibt sich jedoch nicht, wann diese Version installiert wurde. Der Steuerpflichtige muss hier im Rahmen der Prüfung Protokolle – entweder in elektronischer oder in Papierform – vorlegen, um den Zeitpunkt des Updates zu dokumentieren. Beispielhaft eingereichte Bildschirmausdrucke reichen hierzu jedenfalls nicht aus. Nur Bildschirmausdrucke ohne Daten und der Erwerb von Update-Versionen beweist nicht, ob und wann diese installiert wurden. Liegen nur solche Unterlagen vor, sind das keiner ausreichenden aussagefähigen Programmierunterlagen. Damit kann, mangels ausreichender Ersteinrichtungs- und Änderungsprotokolle die Kasse verworfen werden, zumal bei einem bargeldintensiven Betrieb es auf die ordnungsgemäße Kasseneinrichtung, dem Herzstück der Einnahmeerfassung, ankommt. Auch die ordnungsgemäße Einrichtung und Dokumentation muss daher der Unternehmer besonders sorgfältig achten und die Unterlagen penibelst aufbewahren und auch Verlangen, etwa bei einer Kassennachschau ab dem 01.01.2018 oder in einer BP vorlegen.“

Das FG Münster meint, dass das FG auch nicht gehalten sei, den Beweisanträgen des Steuerpflichtigen zur Frage, ob Programmierprotokolle vollständig vorliegen nachzugehen (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Es ist vielmehr Sache des Steuerpflichtigen, die Organisationsunterlagen aufzubewahren und auf Anforderung vorzulegen. Dies hat er weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im gerichtlichen Verfahren getan. Bis zur Erstellung des Sachverständigengutachtens ist der Kläger vielmehr selbst davon ausgegangen, derartige Unterlagen nicht bzw. nicht mehr zu besitzen.

Dem FG ist zuzustimmen, dass dies Unterlagen sind, die zu einem Datenvorsystem, der Kasse gehören. Diese Unterlagen sind aber, wie oben gezeigt, nicht aussagekräftig für die Frage, ob die Einnahmen richtig zustande gekommen sind. Untaugliche oder sachlich unerhebliche Beweismittel spielen aber keine Rolle. Das Fehlen untauglicher Beweismittel ebenfalls nicht. Die tragende Argumentation des FG Münster für die Verwerfung der Buchführung, dass die entscheidenden Organisationsunterlagen fehlen, basiert auf der Fehlvorstellung über die Aussagekraft dieser Unterlage und ist im Ergebnis schlicht falsch: die Ersteinrichtung kann niemals bei den nicht fiskalisierten Kassen Gewähr für die richtige Programmierung im Zeitraum der Nutzung der Kasse bieten und kann daher niemals Garant für die korrekte Einnahmeerfassung sein, da die Erstprogrammierung nicht fixiert und unveränderter gespeichert ist.

Interessant ist allerdings die Zurückweisung des Beweisantrages darum das FG Münster (Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris): Es stellt sich auf den Standpunkt, dass der Kläger, sofern er nunmehr behauptet, die Programmierprotokolle lägen in elektronischer Form in seiner Datenbank vor, es nicht genüge, einen Beweisantrag in Bezug auf die Auswertung der Datenbank vorzulegen. In der Tat ist ein solcher Beweisantrag unverständlich, wenn der Kläger die Datei hat: warum druckt er die Daten nicht einfach aus und legt sie vor? Ein solcher Antrag macht nur Sinn, wenn die Unterlagen und Dateien beschlagnahmt sind. Dann sind allerdings die Anforderungen des Finanzgerichts an die Bezeichnung des Lagerorts auf dem PC im Zeitalter der problemlosen Überprüfung aus Auswertung selbst verschlüsselter und versteckte rDaten mehr als Überzogen und ein eklatanter Verstoß gegen die richterliche Aufklärungspflicht. Das FG urteilte insoweit wörtlich: „Der Kläger hätte vielmehr substantiiert bezeichnen müssen, welche konkreten Daten nach seiner Auffassung Programmierprotokolle darstellen, wann diese Protokolle erstellt wurden und an welcher Stelle seiner Datenbank diese abgespeichert wurden. Das bloße Angebot, die Datenbank vorzulegen und diese (durch Sachverständige oder den Softwarehersteller) begutachten zu lassen, stellt einen unzulässigen Ausforschungsbeweis dar.“ (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris) Dem kann nicht gefolgt werden, wenn die Daten beschlagnahmt waren.

Das FG Münster meint weiter, dass soweit der Kläger der Auffassung sein sollte, dass seine Datenbank als Gesamtheit bzw. Teile hiervon Programmierprotokolle darstellen, sei dies nicht zutreffend (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Programmierprotokolle können nicht die Daten selbst sein. Vielmehr geht es um die Dokumentation der Programmierung. Nur so kann geprüft werden, ob die durch das Programm erstellten Daten ordnungsgemäß zustande gekommen sind (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Fehlen diese Programmierunterlagen ist dies allein nach Auffassung des FG Münster ein gravierender formeller Mangel der Kassenführung, der für den bargeldintensiven (Friseur-) Betrieb des Steuerpflichtigen zu Hinzuschätzungen berechtigt. Dem kann aus obigen Gründen nicht gefolgt werden

Anders dürfte indes bei einer fiskalisierten Kasse zu entscheiden sein, da diese alle Daten unlöschbar und unveränderbar mitschreibt, so dass hier selbst beim Fehlen der Erstprogrammierung die Kasse selbst die Programmdateien beinhaltet und alle Buchungen enthalten und unveränderbar sind, so dass keine Zweifel an der Vollständigkeit der Einnahmeerfassung entstehen dürften.

Das FG Münster dann weiter: „Das Gewicht dieses Mangels tritt auch nicht ausnahmsweise deshalb zurück, weil das vom Kläger konkret verwendete Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil). Dies steht zur Überzeugung des Senats aufgrund des eingeholten Sachverständigengutachtens und der ausführlichen persönlichen Vernehmung des Sachverständigen G. in der mündlichen Verhandlung fest.

Der Sachverständige führt in seinem Gutachten aus, dass das System zur Erfassung der Kassendaten auf die Software Microsoft Access zurückgreift. Diese Software sei nicht Bestandteil des Anwendungsprogramms „S-Software“. Vielmehr handele es sich zunächst um eine Datei (ähnlich wie eine Textdatei des Programms Microsoft Word), die auf der Festplatte abgespeichert wird. Nach Angaben des Gutachters ist eine Manipulation der Kassendateien mittels der Software Microsoft Access „erst einmal teilweise“ möglich, weil sämtliche Daten in den einzelnen Spalten direkt verändert werden können. Zwar seien aufgrund der Verknüpfungen mehrerer Datenbankdateien Manipulationen schwierig. Letztendlich sei die Manipulation eine Frage des Aufwands und des Know-hows. Durch Einsatz bestimmter Programme sei dies jedoch auch auf recht einfache Art möglich. Hieraus folgt, dass Manipulationen nicht gänzlich ausgeschlossen werden können. Dieses Ergebnis hat der Sachverständige im Rahmen seiner persönlichen Vernehmung anschaulich und für Laien verständlich bekräftigt. Er hat dabei deutlich gemacht, dass jedenfalls für eine geschulte Person mit EDV-Kenntnissen Manipulationen im System S-Software so vorgenommen werden können, dass diese im Nachhinein nicht rückverfolgbar wären. Diese sind jedenfalls im laufenden Jahr mit einem zeitlich überschaubaren Aufwand (z.B. wöchentlich am Wochenende) möglich.

Auch das vom Kläger selbst eingeholte Gutachten kommt letztlich zum selben Ergebnis, indem auch danach Manipulationen nicht generell ausgeschlossen werden können.

Das FG Münster hatte danach keine Zweifel daran, dass das vom Kläger verwendete System S-Software manipulierbar ist. Da die BFH-Rechtsprechung den vom Steuerpflichtigen darzulegenden Ausnahmefall (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil) nur dann annimmt, wenn das System „keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet“, kommt es nicht darauf an, mit welchem Aufwand oder durch wen die Manipulationen vorgenommen werden können (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Soweit der Kläger mit seinem Antrag zu 3. geprüft wissen will, ob das System S-Software für den normalen und versierten Anwender Manipulationsmöglichkeiten eröffnet, ist dies daher nicht entscheidungserheblich. Es ist kein Grund ersichtlich, warum im Hinblick auf die durch ein System eröffneten Manipulationsmöglichkeiten zwischen solchen, die durch einen „normalen“ Anwender und solchen, die nur durch einen (vom Steuerpflichtigen beauftragten) IT-Spezialisten vorgenommen werden können, unterschieden werden sollte. In beiden Fällen bietet das System nicht die Gewährleistung der vollständigen Erfassung aller Einnahmen.

Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob der Kläger tatsächlich Manipulationen an seinem Kassensystem vorgenommen hat (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Es genügt vielmehr, dass das System Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Dies gilt unabhängig davon, welcher Aufwand hierfür betrieben werden muss. Aus dem vom Kläger angeführten BFH-Beschluss vom 11.1.2017 (X B 194/16, Juris), ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. Der BFH hat in Tz. 37 dieser Entscheidung zunächst seine bisherige Rechtsprechung, dass lediglich fehlende Manipulationsmöglichkeiten das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle zurücktreten lassen (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil), ausdrücklich bestätigt. Soweit er im nächsten Satz auf tatsächliche Manipulationen abstellt, betrifft dies lediglich die Frage, welche Anforderungen an einen substantiierten Beweisantritt eines Klägers zu stellen sind, der sich im konkreten Einzelfall auf die Ausnahmeregelung beruft, damit das Gericht verpflichtet ist, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Diese Frage stellt sich im Streitfall jedoch nicht, da das Gericht bereits ein Sachverständigengutachten eingeholt hat.“

Das Finanzgericht prüft hier zurecht, ob es sich um ein unmanipulierbar das System handelt. Denn wenn eine Manipulation ausgeschlossen ist, kann dann den ermittelten Daten wieder Vertrauen geschenkt werden. Das wirft aber gleich die Rückfrage auf, ob es überhaupt ummanipulierbare Programme gibt.  Ist das die Quadratur des Kreises oder gibt es tatsächlich unmanipulierbare Programme?

Aber losgelöst von dieser Frage hat hier der Kläger bzw. seine Verteidigung völlig zu Recht Aspekte eingebracht, den das Finanzgericht hätte nachgehen müssen: lässt sich aus dem System ableiten, dass Änderungen in der Programmierung gefunden wurden? Vermutlich schreibt das System nicht seine eigenen Änderungen mit. Aber möglicherweise lassen sich durch die Auslesung der Festplatte mehrerer Dateiversionen zumindest fragmentarisch ermitteln, auch wenn sie überschrieben wurden.  Damit war der Beweisermittlungsantrag oder Beweisantrag jedenfalls erheblich einfach abgelehnt werden dürfen. Gerade vor dem Hintergrund, dass bei den nicht fiskalisierten Kassen die einmal eingerichtete Programmierung nicht auf ewig festgeschrieben wird und erst recht nicht verplombt oder versiegelt,  fixiert  oder festgeschrieben ist,  sind Änderungen stets möglich. Bei aus Lesung der Festplatte wäre es daher also schon Beweis erheblich gewesen, ob andere Änderungsversionen hinsichtlich der Einrichtung zumindest fragmentarisch dort noch zu finden sind und von welchem Datum sie stammen. Zusammen mit der gegebenenfalls anschaulichen Versicherung des Unternehmers, dass er keine Änderung an der Kasse hat vornehmen lassen, würde mit einer solchen Untersuchung seine anschauliche Versicherung belegt werden können oder falsifiziert werden können. Im ersteren Fall wäre damit die unveränderte Programmierung nachgewiesen im zweiten Fall die späteren Änderungen  nachgewiesen und damit die Glaubwürdigkeit des Unternehmers weg bzw. dann nachgewiesen, dass mehrere Veränderungen vorgenommen wurden, sodass dann der Kläger wieder nachweispflichtig wäre, wann welche galt und im Falle fehlenden Nachweisbarkeit dann die Kassenbuchführung zu verwerfen. Da hier aber der Kläger fest behauptet, die Kasse sei nicht nachträglich verändert worden, ist sein Beweisantrag offenbar schon erheblich und tauglich, das unveränderte Fortbestehen der Kassenprogrammierung nachzuweisen. Wenn man dann in der Betriebsprüfung oder zum maßgeblichen Zeitpunkt die aktuelle Programmierung ausliest und ausdruckt und sich über die unverändert vorhandene Festplatte nachweisen lässt, dass keine Veränderungen bei der Programmierung vorgenommen wurden, ergibt sich daraus theologisch Rückschluss, dass die Programmierung so von Anfang an bestand, es sich also um die unveränderte erst Programmierung handelt. Warum das Finanzgericht diesen Beweisantrag nicht folgte, ist nicht nachvollziehbar.

Aber auch dem unter Ziffer drei gestellten Beweisantrag der Beweisermittlungsantrag hätte das Finanzgericht nachgehen müssen und prüfen müssen, ob es dem Normalanwender möglich ist, die Kassenprogrammierung zu verändern. Ist die Kassenprogrammierung derart schwierig zu verändern, dass nur der Kassenaufsteller oder andere Fachleute die Programmierung ändern können, und kann man den Unternehmer als möglichen Änderer ausschließen, ist es für den Unternehmer  schwieriger, die Kassenmanipulationen vorzunehmen. Natürlich müsse das nicht stets selbst, sondern kann Dritte, etwa den Kassenaufsteller oder andere Fachleute damit beauftragen. Wenn jedoch der Kassenaufsteller selbst keine Änderung vorgenommen hat und auszuschließen ist, dass der Unternehmer  praktisch die Kasse umprogrammiert hat, und der Kassenaufsteller weiter verstimmt, dass in Verhältnisse zu seiner Ursprungs- Einrichtung keine Veränderungen vorgenommen sind, lässt sich mit an Sicherheit  grenzender Wahrscheinlichkeit darauf schließen, dass keine Änderungen an der Kassenprogrammierung vorgenommen wurden. Das Finanzgericht stellt hier völlig überhöhte, lebensfremde Voraussetzungen an die  Nicht-Änderbarkeit.  denn natürlich wird jedes Programm irgendwie immer änderbar sein. Die Frage ist nun, ob diese PC-Änderungen von dem Unternehmer selbst  vorgenommen wurde oder seinen Auftrag hätte vorgenommen werden können es für Hinweise gibt. In dem das Finanzgericht überzogene Anforderungen stellt und auf die theoretische Änderbarkeit abstellt, musste es zwangsläufig zu dem  falschen Ergebnis kommen, dass diese Kasse natürlich manipulierbar ist. Wenn man so stellt, ist jedes Kassensystem veränderbar. Wenn man sich aber den Normalfall eines Friseurs oder Gastwirts  vorstellt, der keine Programmierkenntnisse hat und auch selbst keine Programmänderungen seiner Kasse vornehmen kann und will, dann dazu den Kassenaufsteller befragt, wie die Ersteinrichtung waren wie die heute ausgelesen Einrichtung war und ob er selbst Änderungen vorgenommen hat, wird man für den Regelfall damit hinreichende Sicherheit haben, dass das Kassenprogramm unverändert benutzt wurde. Dabei bleibt natürlich zugegebenermaßen eine gewisse Restunsicherheit. Diese ist aber wohl eher theoretischer Natur. Dabei muss der Richter natürlich stets angemessene Anforderungen stellen und natürlich bei abwegigen Alternativen, für die es keinen Anhaltspunkt gibt und die an den Hardware beigezogen aussehen, heraus keine Zweifel künstlich aus dem Bund hervorzaubern, für die es bei normaler, sachverhaltsnahher und lebensnaher Auslegung keine Anhaltspunkte gibt. Um es mit den Galliern zu sagen, natürlich kann uns morgen der Himmel auf den Kopf fallen – da wir dafür keine Anhaltspunkt haben, müssen wir uns deswegen aber nicht wirklich Sorgen machen.  Entsprechend hätte hier auch das Finanzgericht nicht derart abwegige, weil bloß theoretisch mögliche Änderungen, für die es aber praktisch keine Anhaltspunkte gab,  als Anlass nehmen dürfen, doch von einer Manipulierbarkeit  der Kasse auszugehen. Im Ergebnis hatte daher das Finanzgericht die Kassenbuchführung nicht verwerfen dürfen.

Das FG entschied weiter, dass „soweit der Kläger rechtliche Hinweise in Bezug auf die Auslegung des BFH Beschlusses vom 11.1.2017 (X B 20/13) beantragt (Anträge zu 5. a. und b.), diese bereits unzulässig sind. Es ist nicht Aufgabe eines Gerichts, gutachterlich zu einzelnen Rechtsfragen Stellung zu nehmen. Soweit Rechtsfragen für den konkreten Streitfall entscheidungserheblich sind, werden diese im Rahmen der Urteilsbegründung entschieden. Diesbezüglich wird auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.“

Das FG Münster meinte weiter, dass „darüber hinaus der Kläger die ausgegebenen und wieder eingelösten Gutscheine nicht aufbewahrt hat, obwohl diese als Einnahmeursprungsaufzeichnungen ebenfalls aufbewahrungspflichtig sind. Dies stellt einen weiteren Mangel der Kassenführung dar. Damit ist die Buchführung zu verwerfen und eben nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen.“

Auch hier kann dem FG nicht gefolgt werden. Die Gutscheine, die etwa in Zeitungsannoncen, Flyern  oder als Abriss von Gutscheinbändern verteilt wurden,  sind keine Einnahme-Ursprungsaufzeichnungen. Sie sind Teil des Entgelts bzw. Entgeltersatz. Wenn in der Kasse ein Produkt verkauft wird, gleichgültig Haarschnitt, Pizza oder Weihnachtskugelsortiment, und die Einnahme dann durch die Entgegennahme des Gutscheins und des Differenzbetrages gebucht wird, so ist die Ursprungsaufzeichnung der Buchungsvorgang in der Kasse. So wenig wie der Unternehmer z.B. den zehn- Euro- Schein neben dem fünf -Euro -Gutschein für den Haarschnitt aufbewahren muss,  so wenig muss bei sonstigen Werbe-Aktionen der jeweilige Gutschein aufbewahrt werden.  Mit dem Bonieren und der Offenlegung des Zahlungsweges, also per bar oder per EC-Karte oder von Mischformen bzw. gegen Gutscheine und gegen Rest-Barzahlung ist in der Kasse die Einnahme-Ursprungsaufzeichnung  Ordnungsgemäß getätigt. Weder muss der Gutschein als solcher noch das dazu passende Bargeld zu Beweiszwecken aufbewahrt werden. Da es sich hier um Geschäfte zwischen fremden Dritten handelt, ist nicht davon auszugehen, dass der Unternehmer gegen fiktive Gutscheine die Ware vergünstigt herausgibt. Und selbst wenn, wäre nicht mehr zu besteuern.  Umgekehrt ist nicht davon auszugehen, dass der Kunde einen Kassenbon akzeptiert, nachdem er mit Gutschein und einem Teil Bargeld bezahlt, wenn er in Wahrheit den Gesamtbetrag bar zahlt. Damit spiegelt der Buchungsvorgang i der Kasse den Sachverhalt korrekt wieder und ist die Einnahmeursprungsaufzeichnung, nicht der Gutschein und nicht das Restgeld.

Das FA durfte bzw. musste schätzen, § 162 AO. Allerdings folgte das FG nicht der Schätzung des Finanzamtes, da diese rechtsfehlerhaft war und nicht den Grundsätzen des BFH, denen das FG zu Recht folgt, entsprach:

Die vom Beklagten durchgeführte Bargeldverkehrsrechnung kann einer Schätzung nicht zugrunde gelegt werden. Die Bargeldverkehrsrechnung ist bereits deshalb nicht als Schätzungsgrundlage geeignet, weil sie weder Anfangs- noch Endbestände enthält. Hierbei handelt es sich allerdings um existenzielle Bestandteile einer jeden Geldverkehrsrechnung (BFH, Urteil v 25.07.1991, XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Soweit – wie im Streitfall – Lebenshaltungskosten angesetzt werden, muss in einer Geldverkehrsrechnung angegeben werden, auf welcher Tatsachengrundlage diese Werte ermittelt worden sind (BFH, Urteil v 25.07.1991, XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Auch hieran fehlt es bei der vom Prüfer durchgeführten Berechnung.

2. Höhe der Schätzung

Daher schätzt der Senat selbst nach § 96 FGO wie folgt: ..“

Insgesamt kann das Urteil – wie gezeigt – nicht ansatzweise überzeugen, auch wenn einige richtige und gute Ansätze darin enthalten sind. Es bleibt zu hoffen, dass Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt wurde und der BFH aufgrund der erheblichen Rechtsfehler das Urteil aufhebt und da die Sache nicht entscheidungsreif sein dürfte,  die Sache an einen anderen Senat des Finanzgerichts zurückverweist.  Es bleibt weiter zu hoffen, dass er die übertriebenen Anforderungen des Finanzgerichts  an die  Vorlage der Ersteinrichtungsprotokolle und Änderungsprotokolle für die alten, nicht fiskalisierten Kassen Einhalt gebietet und sich auch zu der  – nicht bestehenden –Aufbewahrungspflicht von  ausgegebenen oder in Inseraten gedruckten Gutscheinen  als angebliche Einnahme- Ursprungsaufzeichnung äußert.

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