Änderungsmöglichkeiten nach § 173 I Nr. 2 AO und § 129 AO

Frage eines Steuerberaters: können bestandskräftige Steuerbescheide nachträglich aufgrund neuer Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden? Entstandener Aufwand ist ohne Verschulden nachträglich bekannt geworden.

In Betracht kommen ggf.:

Änderungsmöglichkeiten nach § 173 I Nr. 2 AO und § 129 AO

Im Einzelnen:

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

1. neue Tatsache

Eine Tatsache i.S. der Vorschrift ist alles, was (Tatbestands-) Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann. Das sind zum Beispiel Sachverhaltsdetails, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, subjektive Vorstellungen, Vorhaben oder Absichten oder Willensentschließungen, die sich anhand äußerer Umstände abzeichnen oder nachvollziehen bzw. belegen lassen, nicht dagegen Schlussfolgerungen, insbesondere nicht juristische Subsumtionen (z.B. Urteile des BFH vom 02.08.1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264, und vom 14.05.2003 X R 60/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1144). 

2. nachträgliches Bekanntwerden

Die Tatsache muss im Streitjahr auch erst nachträglich bekannt geworden sein.

Im Rahmen der Vorschrift des § 173 Abs. 1 AO kommt es für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens nicht auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen, sondern allein auf diejenige des Finanzamts an (Urteil des BFH vom 29.06.1984 VI R 34/82, BStBl II 1984, 694). Neu ist eine Tatsache dann, wenn sie dem zuständigen Bediensteten des Finanzamts beim Abschluss der Willensbildung in Bezug auf den zu ändernden Steuerbescheid nicht bekannt war (z.B. Urteil des BFH vom 20.06.1985 IV R 114/82, BStBl II 1985, 492).

Auf wessen Wissen kommt es aber im Finanzamt an?

Hierzu sind in der Rechtsprechung folgende Grundsätze herausgearbeitet worden:

a) Der zuständigen Dienststelle gilt grundsätzlich dasjenige als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt; auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters kommt es nicht an (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1985, 492, und in BStBl II 1998, 458, m.w.N.; Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

b) Nach den auch im Steuerrecht geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben gilt eine Tatsache dann nicht als neu, wenn sie sich zwar nicht ausdrücklich aus den Akten ergibt, das Finanzamt aber bei ausreichender Erfüllung der amtlichen Ermittlungspflicht davon hätte Kenntnis erlangen können (z.B. Urteil des BFH vom 13.11.1985 , BStBl II 1986, 241).

Der Grundsatz zu b) ist zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steuerpflichtigen entwickelt worden, um ihn vor Änderungen zu seinen Ungunsten zu bewahren. Er kann deshalb nach nahezu einhelliger Auffassung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erstreckt werden, da dies darauf hinauslaufen würde, dass sich das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf sein eigenes pflichtwidriges Verhalten berufen würde. Im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kann deshalb eine Tatsache nicht als bekannt gelten, wenn sie der zuständige Bearbeiter lediglich hätte kennen können oder kennen müssen (Urteile des BFH vom 13.04.1967 V 57/65, BStBl III 1967, 519, und in BStBl II 1997, 422; AEAO zu § 173, Nr. 2.3.6 und 4.2; abweichend aber reichlich wirr das Urteil des FG Münster vom 10.08.2005 1 K 5419/02 E, EFG 2006, 7, mit zu Recht ablehnender Anm. von Adamek).

Offen ist hingegen die Frage, ob auch der Grundsatz zu a) nur im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gilt, d.h. ob im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlass des Steuerverwaltungsakts tatsächlich positiv Kenntnis genommen hat, oder aber auch solche, von denen er aufgrund der ihm bei der Bearbeitung vorliegenden Steuerakten Kenntnis nehmen konnte. Die Frage ist in dem BFH-Urteil vom 13.06.1989 VIII R 174/85, BStBl II 1989, 789, unter Hinweis darauf, dass (auch) der Grundsatz zu a) in der Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entwickelt worden ist, dahingehend problematisiert worden, ob nicht im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlass eines Verwaltungsakts positive Kenntnis genommen hat oder “aufgrund der Steuererklärung” Kenntnis nehmen konnte; die Frage ist aber letztlich offen geblieben. In dem Urteil in BStBl II 1997, 422, hat der BFH sodann allerdings – wie oben ausgeführt – zwar erkannt, dass im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Tatsache nicht als bekannt gelten könne, die der zuständige Beamte lediglich hätte kennen können oder kennen müssen. Das FA könne sich nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf sein eigenes Versäumnis oder Verschulden berufen (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Unklar bleibt aber auch hiernach, ob damit zugleich die Geltung des Grundsatzes zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Frage gestellt werden sollte, zumal sich das in Bezug genommene Urteil des BFH in BStBl III 1967, 519, ausdrücklich nur zur Frage des Bekanntseins von Tatsachen, die sich nicht ausdrücklich aus den Akten ergeben, auslässt. Die Verwaltung hat zwar die Formulierungen in den vorgenannten Urteilen des BFH in den AEAO zu § 173 in Nr. 2.3.6 und 4.2 übernommen; auch hier bleibt aber die Beantwortung der Frage nach der Geltung des Grundsatzes zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO letztlich unklar.

Im Übrigen gibt es zur Fragestellung unterschiedliche Auffassungen: 

Nach dem Urteil des FG Berlin vom 02.07.1974 V 20/74, EFG 1975, 142, gilt der Grundsatz, dass das Finanzamt solche Tatsachen, die sich aus den bei der für die Veranlagung zuständigen Dienststelle geführten Akten ergeben, als bekannt gegen sich gelten lassen muss, nicht bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 Reichsabgabenordnung (RAO; jetzt: § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO). Denn das Finanzamt habe nach § 204 Abs. 1 Satz 2 RAO (jetzt: § 88 Abs. 2 AO) den Steuerfall auch zugunsten des Steuerpflichtigen zu erforschen und zu prüfen. 

Mit dieser selbstverständlichen Verpflichtung sei es nicht zu vereinbaren, wenn das Finanzamt die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen mit der Begründung verweigere, die die Änderung rechtfertigenden Tatsachen oder Beweismittel seien nicht neu, weil sie ihm bei pflichtgemäßer Sachaufklärung bereits im Zeitpunkt der Veranlagung hätten bekannt sein müssen (BFH-Urteil in BStBl III 1967, 519). 

Soweit sich die Literatur mit dieser Frage überhaupt explizit beschäftigt, wird diese Auffassung geteilt (vgl. Thiel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1977/1978, S. 97, 104 f., Frotscher in Schwarz, AO, § 173 Rz. 67, Szymczak in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 173 Rz. 12, und Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 173 Rz. 66; die Berücksichtigung des Akteninhalts ebenfalls als fraglich ansehend das Urteil des FG München vom 06.11.1991 1 K 1214/87, EFG 1992, 430).

Nach den Urteilen des BFH vom 31.07.2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, und vom 07.07.2004 VI R 93/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2005, 90, sollen dagegen auch im Rahmen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dem Finanzamt alle diejenigen Tatsachen als bekannt gelten, die sich aus den von der zuständigen Stelle geführten Akten ergeben. Die Fragestellung wird in diesen Entscheidungen allerdings nicht problematisiert. Vielmehr wird lediglich auf andere BFH-Entscheidungen Bezug genommen, die jedoch zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangen sind und deshalb als Beleg für die vertretene Auffassung ungeeignet sind.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Ansicht des FG Berlin und der Literatur zu folgen. Denn die Grundsätze sowohl zu a) als auch zu b), die sich lediglich darin unterscheiden, dass sie sich zum einen auf aus den vorliegenden Akten ersichtlichen Tatsachen, die der Bearbeiter nicht zur Kenntnis genommen hat, zum anderen auf Tatsachen, die bei gehöriger Beachtung der Amtsermittlungspflicht – gerade bei einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung wie im Streitfall – außerhalb der Akten hätten ermittelt werden können oder müssen, beziehen, sind beide zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steuerpflichtigen herausgearbeitet worden, um ihn vor Änderungsveranlagungen zu seinen Ungunsten zu bewahren, die durch ein pflichtwidriges Verhalten oder unsorgfältiges Arbeiten des Finanzamts verursacht worden sind. 

Bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen bedarf es nicht nur dieses Schutzes nicht; vielmehr würde sich die Anwendung der Grundsätze sowohl zu a) als auch zu b) in ihr Gegenteil verkehren dergestalt, dass sich das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf pflichtwidriges Verhalten (Nichterfüllung der Ermittlungspflichten, Nichtbeachten des vorliegenden Akteninhalts) berufen könnte, was mit dem Grundsatz von Treu und Glauben gerade nicht vereinbar wäre. Insoweit trifft die Begründung des BFH in den Urteilen in BStBl III 1967, 519, und in BStBl II 1997, 422, für beide Grundsätze uneingeschränkt zu, so dass auch der Grundsatz zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO keine Geltung beanspruchen kann (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

3. Es darf schließlich beim Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache  treffen

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Das Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Vorsatz scheidet meist von vornherein aus, da der Steuerpflichtige doch nicht vorsätzlich ihn begünstigende Sachverhalte aus der Erklärung weg lässt.

Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (z.B. Urteile des BFH vom 09.08.1991 III R 24/87. BStBl II 1992, 65, und in BStBl II 1993, 80; AEAO zu § 173, Nr. 5.1). Ein Steuerpflichtiger handelt grob fahrlässig, wenn er unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen oder die einfachsten ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht, unvollständig oder falsch beantwortet oder wenn er sich aufdrängenden Zweifelsfragen nicht nachgeht (Loose in Tipke/Kruse, AO/Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 173 AO Tz. 76, mit zahlreichen Nachweisen). Der Mangel an steuerrechtlichen Kenntnissen vermag indes bei einem Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung den Vorwurf grober Fahrlässigkeit allein nicht zu begründen (BFH-Urteile in BStBl II 1993, 80, und vom 21.09.1993 IX R 63/90, BFH/NV 1994, 99), und zwar selbst bei einem “Berufsjuristen” ohne Tätigkeit oder Vorbildung auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht (Urteil des BFH vom 10.08.1988 IX R 219/84, BStBl II 1989, 131), es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (Beschluss des BFH vom 31.01.2005 VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212).

Problem: Sachbezogene Frage im amtlichen Vordruck

Häufig problematisch ist, wenn im Vordruck eine diesbezügliche Frage nicht beantwortet wurde. Fraglich ist dann, ob dem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden kann oder muss, dass er eine in einem Steuerformular ausdrücklich gestellte Frage nicht beachtet habe. 

Wenn aber die Anlage keine explizite Frage zu dem fraglichen Sachverhalt enthält und auch die Ausfüllanleitung hierzu nicht existiert, kann der Steuerpflichtige aus den Formularen nicht erkennen, ob und wie und wo er den Sachverhalt in der Erklärung angebeben kann (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Dann bleibt nur der Ansatzpunkt, dass der Vorwurf grober Fahrlässigkeit daran anknüpfen müsste, dass der Kläger nicht erkannt hat, dass dieser Sachverhalt als Betriebsausgabe abzugsfähig ist oder sein könnte und er auch ohne passende Zeile den Sachverhalt dennoch in dem Formular oder in einer Anlage dazu erklären könne oder müsse.

Wenn aber den Gesamtumständen nach sich dieser Vorwurf auch nicht rechtfertigen lässt, bleibt es dabei, dass der Steuerpflichtige ohne Vorwurf den Sachverhalt nicht erklären konnte. 

Auch kann dem Steuerpflichtigen nicht angelastet werden, dass er einen Steuerberater hätte konsultieren müssen oder den Sachverhalt in einem Anschreiben neben der elektronisch zu übermittelnden Erklärung hätte geltend machen können müssen oder sollen (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Die Ausbildung und der berufliche Werdegang des Steuerpflichtigen könnte bei Offenbarung eines steuerlichen Sonderwissens zu anderen Entscheidungen bzw. Bewertungen führen. Weist die Ausbildung und der Beruf des Steuerpflichtigen keinen Bezug zum Steuerrecht auf, ist das Nichtgeltendmachen der Betriebsausgabe auch nicht grob fahrlässig. Der 19… geborene Steuerpflichtige hat nach dem Realschulabschluss die Fachoberschule mit der Fachrichtung Bauwesen absolviert. Alsdann hat er ein Studium an der Fachhochschule im Studiengang Bauwesen begonnen, hat dieses jedoch … abgebrochen. Anschließend war er nichtselbständig im Bereich Finanzierungen und Versicherungen tätig.

Das erste Jahr seiner selbständigen gewerblichen Tätigkeit hatte er damals durch einen Steuerberater erstellen lassen. Die Gewinnermittlungen hat er danach selbst erstellt und sich dabei jeweils an der ersten fachkundig erstellten ersten Gewinnermittlung als Muster orientiert.

Sonderwissen des Steuerpflichtigen: steuerliche Aus- oder Vorbildung?

Unter den dargestellten Umständen – namentlich mangelnde Steuerrechtsausbildung oder -praxis, Orientierung an der ersten fachkundig erstellten Gewinnermittlung eines Steuerberaters – beruht die Vorstellung des Klägers, dass dieser Aufwand hier nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, auf mangelnden Steuerrechtskenntnissen, die den Vorwurf grober Fahrlässigkeit angesichts der allgemein anerkannten Kompliziertheit namentlich des deutschen Steuerrechts allein nicht zu rechtfertigen vermögen. Die Vorstellung des Klägers war jedenfalls aus der Sicht eines steuerlichen Laien auch nicht so abwegig, dass sich ihm bei Beachtung der ihm möglichen und zumutbaren Sorgfalt Zweifel hätten aufdrängen und er diesen Zweifeln hätte nachgehen müssen.

Denn der Umstand, dass eine Steuer sich über den Abzug als Betriebsausgabe bei einer anderen Steuer steuermindernd auswirkt, muss sich einem steuerlichen Laien nicht zwangsläufig aufdrängen. 

Wenn ein Steuerpflichtiger mit der Ausbildung und den Fähigkeiten des Steuerpflichtigen unter diesen Umständen, wie er geltend macht, nicht auf die Idee gekommen ist, dass daneben zusätzlich noch ein Abzug des Aufwands als Betriebsausgabe in Betracht kommen könnte, kann darin keine Verletzung der ihm zuzumutenden Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise gesehen werden. Der Streitfall ist hinsichtlich der Bewertung der Schwere des Verschuldens durchaus auch den vom BFH zugunsten des Steuerpflichtigen entschiedenen Fällen vergleichbar, in denen der Steuerpflichtige in unter dem im Erklärungsvordruck verwendeten Begriff “Gewinn” nur einen positiven Gewinn verstanden hat (Urteil vom 23.01.2001 XI R 42/00, BStBl II 2001, 379) oder mangels Einnahmen gemeint hatte, keine “Einkünfte” erzielt zu haben (Urteil in BStBl II 1989, 131).

Soweit das Finanzamt darauf hinweist, dass Unternehmer mit Umsätzen und Gewinnen in der vom Kläger erzielten Höhe überwiegend steuerliche Beratung in Anspruch nähmen, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Denn ein Steuerpflichtiger muss grundsätzlich nicht einen Steuerberater zur Anfertigung der Steuererklärung bemühen und erst Recht nicht ab einer bestimmten Einkommens- oder Umsatzhöhe (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Denn ein Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nicht gehalten, einen Mangel an Kenntnissen abgabenrechtlicher Vorschriften dadurch zu kompensieren, dass er sich um fachkundigen Rat bemüht (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rz. 282). Dies würde der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach allein mangelnde steuerrechtliche Kenntnisse des Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung kein grobes Verschulden i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO begründen, geradezu zuwider laufen (Urteil des BFH in BStBl II 2001, 379). 

Im Streitfall war auch angesichts der einfachen Struktur der von dem Kläger betriebenen Versicherungsvermittlung und des geringen Umfangs der mit wenigen Positionen auf einer Seite erstellten Einnahme-Überschussrechnung keine Inanspruchnahme steuerlicher Beratung geboten.

Hiernach sind Anhaltspunkte für ein grobes Verschulden des Klägers nicht erkennbar.

Feststellungslast für grobes Verschulden liegt beim Finanzamt

Anhaltspunkte für eingrobes Verschulden hat das Finanzamt vorzubringen. Die Feststellungslast für das grobe Verschulden liegt beim Finanzamt. Solche Anhaltspunkte wären also vom Finanzamt darzulegen und ggf. zu beweisen gewesen.

Denn grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Fehler des Steuerpflichtigen im Regelfall auf einem Versehen, also auf leichter Fahrlässigkeit, beruhen.

Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, das insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 80, Loose, a.a.O., § 173 AO Tz. 85; a.A. AEAO zu § 173, Nr. 5.1; Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Unter den gegebenen Umständen kann dahinstehen, ob die Verletzung der Ermittlungs- und Fürsorgepflichten durch den Beklagten für die verspätete Geltendmachung der Aufwendungen  als Betriebsausgaben ursächlich gewesen ist und auch deshalb ein grobes Verschulden des Klägers zu verneinen sein könnte (s. AEAO zu § 173, Nr. 5.1.4).

Hilfsweise § 129 AO

Wollte man eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO verneinen, dann könnte eine Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO in Betracht kommen:

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind jederzeit berichtigen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist bei berechtigtem Interesse des Beteiligten zu berichtigen.

Wie sich aus den im Gesetz als Beispielsfällen angeführten Schreib- oder Rechenfehlern ergibt, muss es sich bei den ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten um rein mechanische Versehen handeln, die nichts mit einem Überlegen oder Prüfen zu tun haben. Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen bei der Findung einer Entscheidung beruhen, schließen die Anwendung der Vorschrift deshalb aus (z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1977 IV R 44/74, BStBl II 1977, 853, und vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541, m.w.N.).

Denkbar wäre im Streitfall allenfalls, dass das Finanzamt eine offenbare Unrichtigkeit in der Steuererklärung mit Überschussrechnung des Steuerpflichtigen als eigene übernommen hat. Dies würde aber voraussetzen, dass die Unrichtigkeit für das Finanzamt ohne weiteres aus der Steuererklärung oder den Anlagen hierzu ersichtlich war (BFH, Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785). Dies ist jedoch nicht der Fall, da sich die Tatsache des Aufwands im Streitjahr erst aus den Stundungsunterlagen ergab. Daher scheidet eine Berichtigung wegen einer offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO aus.

Probleme mit dem Finanzamt? Streit in der BP?

Fragen zur streitigen Steuerrecht? Probleme mit dem Finanzamt? Streit in der BP? Dann rufen Sie jetzt an: RA Dr. jur. Jörg Burkhard, 0611-890910, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, der Spezialist bei Betriebsprüfung, Steuerfahndung, Zollfahndung, im Steuerstrafverfahren bei digitaler Betriebsprüfungen, bei allen Verprobungsmethoden von Zoll und Finanzamt, bei Selbstanzeige ….

 

 

rund 45 Mrd. € Steuerhinterziehung pro Jahr …?

rund 45 Mrd. € Steuerhinterziehung pro Jahr … ? 

Da gibt es so viel dazu zu sagen, obwohl es nur eine Schätzung ist …

Rund 45 Mrd. € Schaden durch die Steuerhinterziehung jährlich, schätzen einzelne Experten. Das bedeutet bei Steuersätzen zwischen 14 % bis 45 % mindestens 100 Mrd. € falsch erklärte Besteuerungsgrundlagen, also entweder nicht erklärte Einnahmen oder zu Unrecht behauptete Betriebsausgabe oder Werbungskosten. Der aktuelle Bundeshaushalt sieht wie folgt aus:

Wesentliche Kennziffern des Bundeshaushaltes:

Soll*

2018

RegE

2019

Finanzplan
2020 2021 2022
– in Mrd. € –
Ausgaben 343,6 356,8 363,2 369,3 375,5
Veränderung ggü. Vorjahr in Prozent 3,9 3,8 1,8 1,7 1,7
Einnahmen 343,6 356,8 363,2 369,3 375,5
davon Steuereinnahmen 321,3 333,0 333,8 346,8 359,7
Nettokreditaufnahme
Nachrichtlich: Investitionen**

(2018: ohne Zuführung an Digitalfonds = 2,4 Mrd. €)

37,4 37,9 37,9 37,9 37,9

Quelle: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2018/07/2018-07-06-PM-Haushalt2019.html

Und jetzt stellen Sie sich rund 45 Mrd. € höhere Steuereinnahmen mal vor…

Und dann stellen Sie sich mal 50 Mrd. € weniger Ausgaben durch Vermeidung von Steuerverschwendungen vor … 

Dann wären wir bei rund 400 Mrd. € Einnahmen und rund 300 Mrd. Ausgaben im Bundesetat…. Ein jährlicher Überschuss der Einnahen um rund 100 Mrd. € … klingt gut … finden Sie nicht?

Wann wären unsere Schulden getilgt? …

Genaue Zahlen der Hinterziehung einerseits und genaue Zahlen der Steuerverschwendung andererseits kennt natürlich keiner. Das sind nur Schätzungen. Fast die Hälfte der geschätzten Steuerhinterziehung kommt durch die sog. „kleine“ Kriminalität, die sog. Ameisenkriminalität. Es sind also keineswegs immer nur die Großen. Mit der kleinen Kriminalität, mit der sogenannten Ameisenkriminalität sind die kleinen Schummeleien in den Steuererklärungen des sogenannten „kleinen Mannes“ gemeint:  Fast die Hälfte der Hinterziehungen, nämlich ein Steuerschaden von bis zu 20 Milliarden EUR jährlich geht vermutlich auf ganz alltägliche Steuerhinterziehungen zurück, nämlich die illegal Beschäftigte und schwarz bezahlte Putzfrau, die als Geschäftsessen deklarierte Geburtstagsfeier, falsche Angaben bei der Pendlerpauschale (die im deutschen Einkommensteuerrecht verankerte Pendlerpauschale kann von Steuerzahlern für ihren Weg zur Arbeit in Anspruch genommen werden. Sie ist eine Entfernungspauschale, die die Höhe des zu versteuernden Einkommens reduziert. Über sie können Arbeitnehmer eine Pauschale von 0,30 Euro pro Entfernungskilometer von der Steuer absetzen – gleichgültig, welches Verkehrmittel benutzt wird oder ob ihnen tatsächlich Kosten entstanden sind). Stellen Sie sich nur mal vor, dass bei den Entfernungspauschalen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 2, 3, 4 oder 5 km hinzugeschummelt werden. Wenn das nur einer macht, ist das natürlich nicht viel. Aber wir haben ca. 44 bis 45 Mio. Arbeitnehmer bzw. Beschäftigte … wenn das nur jeder zweite macht und nehmen wir mal durchschnittlich bloß 5 Entfernungskilometer an, sind das ca. (22 Mio. Beschäftigte mal 5 km=) 110 Mio. km mal 0,30 € pro Entfernungskilometer =  33 Mio. € Werbungskosten, also ca. (je nach Steuertarif zwischen 14 % bis 45 % Steuersatz) =  ca. 10 Mio. € Steuern…

Aber nicht nur die falschen Angaben bei der Pendlerpauschale, sondern auch falsche Angaben bei der doppelten Haushaltsführung, oder die Absetzung angeblicher Arbeitsmaterialien, sind immer mal wieder ein Them bei den Arbeitern bzw. Beschäftigten. Da werden Schulhefte und Stifte, Umschlaghüllen und Hefter für die Kinder als Bürobedarf abgesetzt, der wird eine doppelte Haushaltsführung als beruflich veranlasst behauptet, obwohl aus privaten Gründen die Ehegatten nicht zusammen leben wollen und jeder sein eigenes Leben mit gegebenenfalls einem neuen Partner führt und deswegen 2 getrennte Haushalte notwendig sind. Wenn also dann die neue Arbeitsstelle und der Umzug in die neue Wohnung mit der neuen Partnerin sich nur halbwegs erklären lassen wird daraus vielleicht steuerlich die beruflich bedingte notwendige doppelte Haushaltsführung gemacht. Es ist auch der privat veranlasste Unfall, der dann als betrieblich veranlasst dargestellt wird oder die angebliche beruflich bedingte Fortbildung, die in Wahrheit ein privates Seminar zur Persönlichkeitentwicklung ist. Aber auch Selbständige und Freiberufler schauen teilweise, dass sie ungerechtfertigte Steuervorteile in Anspruch nehmen: Da gibt es auch für Steuerberater und Rechtsanwälte merkwürdige Weiterbildungsseminare mit 5 Tage Mallorca, keinen ernsthaften Anwesenheits- und Lernerfolgskontrollen und der Möglichkeit, davor und danach einige Urlaubstage hinzuzufügen, sodass zumindest eine Woche als angebliche Berufsfortbildungsmaßnahme in Wahrheit der private Urlaub auf Mallorca ist. Es ist aber auch genauso der Lehrer, der bei einem ganz offensichtlich privaten Büchereinkauf kurz vor Weihnachten auf die Einkaufsquittung nur „Fachbuch“ geschrieben haben und den richtigen Titel nicht erwähnt haben möchte. Es ist vielleicht auch der Gelegenheitsjob oder Zweitjob, dessen Einnahmen bar kassiert werden und „natürlich“ nicht versteuert werden. Der angestellte Elektriker, der samstags keine Zeit für Überstunden bzw. Samstagsarbeit bei seinem Chef hat, weil er seine eigenen Baustellen abarbeiten muss und diese schwarz kassiert. Das geht natürlich nicht nur dem Elektriker so, sondern dem Maurer, Schreiner, Spengler ganz genauso. Bei den kleinen, privaten Angestellten geht es also meist um Werbungskosten-Übertreibungen, in den handwerklichen Berufen vielleicht auch um den Nebenverdienst abends oder am Wochenende, vielleicht sogar feiertags. Und bei den anderen Berufsgruppen? Da gibt es keine Berufsgruppe, die nicht mit dabei wäre: vom Pfarrer über Prostituierte, vom Arbeiter bis zum Zahnarzhelferin … Angestellte, Beamte Richter, nicht alle natürlich, aber  aus jeder Berufsgruppe gibt es eben einige … es sind alles eben nur Menschen. 

Die anderen 25 Mrd. € Schäden resultieren nach den Schätzungen aus Hinterziehungen im betrieblichen Bereich der Unternehmer, vom Kleinstunternehmer bis zu den Großen, also aus dem Bereich der kleinen und mittleren und größeren bis hin zu den größten Unternehmen, bei denen Einnahmen wie Ausgaben manipuliert werden können: hier geht es um beides: um die Ausgabenseite wie um die Einnahmenseite: der Arzt, also der Freiberufler, der die private Küche als neuen Empfangstresen deklariert haben möchte, vielleicht sogar vom Schreiner das Umschreiben der ursprünglich korrekten Rechnung verlangt, der Immobilienmakler, der den wertvollen Teppich aus dem Wohnzimmer angeblich für die Geschäftsräume gekauft hat – nur schlecht, wenn der Teppich von den Größenmassen gar nicht in den größten Besprechungsraum seines Geschäftslokals passt. Auch die Umbau- und Malerarbeiten in den Verkaufsräumen des Tabakwarenhändlers, die in Wahrheit bei ihm zu Hause stattfanden, gehören hier her. Auch werden Betriebseinnahmen teilweise nicht erfasst. Hierher gehört der Einkauf halb und halb, also zur Hälfte (oder einer anderen Quote) offiiziell gegen Lieferschein und rechnung und die andere Hälfte gegen Barverkauf, der dann nicht in der Buchhaltung abgebildet wird, um nicht im Rahmen der Ausbeutekalkulation (Nachkalkulation) bei der nächsten BP auszufliegen, und der dazu dient, die daraus gezogenen Umsätze nicht zu versteuern (sog. Parallelverkürzung). Da ist es natürlich schlecht, wenn beispielsweise der Gastwirt die privat aussehende Gruppe, die ihre Weihnachtsfeier sehr ausgelassen und gesellig in seiner Gaststätte gefeiert hat, fragt, ob sie eine Bewirtungsrechnung brauche und der für die Gruppe zahlende sich als Betriebsprüfer oder Steuerfahnder dann vorstellt oder nichts sagt, aber in den nächsten Tagen zu einer Kassennachschau vorbeikommt …, wie die Reinigung, die keine Belege ausstellt, über die gereinigten Kleidungsstücke und die Kassenbons bei der Abholung wieder einsammelt mit der Begründung, die dürften nach Geschäftsanweisung des Inhabers nicht beim Kunden bleiben. Oder der Bäckereiangestellte, der zwar die Ladenkasse dauerhaft offen hat, die Preise der Brötchen, Brote, der Teilchen und Kuchenstücke nur im Kopfe addiert und die Preise den Kunden sagt und die vereinnahmten Beträge in die Ladenschublade wirft bzw. das Wechselgeld daraus nimmt, aber alles nicht boniert.

Etwas, was aber keiner bislang im Blick hat, sind die Ausgabenverschwendungen: die schnellen Ausgaben kurz vor Weihnachten um die Budgets auszunutzen, die ganzen sinnlose Ausgaben, nur um Fördertöpfe in Anspruch zu nehmen. Oder das Denken: Hauptsache einen Fördertopf noch mal schnell in Anspruch genommen: Da gibt es Bürgermeister, die nehmen Fördertöpfe des Landes in Anspruch, nur um der eigenen Gemeinde einen neuen Bürgersteig oder Fahrradweg zu verschaffen. Da sehen die Bürger: der tut was für die Gemeinde und es erstrahlt manches im neuen Glanz. Gut gemeint und für die Gemeinde vielleicht ganz nett, wenn der alte Weg, der eigentlich noch gut war und den kein Privater jemals erneuert hätte, nun ganz neu geteert ist …. Ach wenn die Gemeinde die Kosten nicht zahlen muss, sondern das Land – aber das Land, das den Fördertopf für neue Radwege konzipierte, wollte einerseits nicht bestehende, noch gut befahrbare Wege erneuern, sondern neue Schaffen oder unbrauchbare erneuern …. und die Steuergelder hat doch auch einer bezahlt  – oder? Das Geld fiel doch nicht vom Himmel …  Würde man manch sinnlose Ausgabe vermeiden, könnte man auch Steuern sparen, Ausgabendefizite vermeiden …notfalls auch Schulden  der öffentlichen Hand abbauen, wenn einem gar nichts besseres einfällt … ich will gar nicht über Prestigeobjekte unsinniger Museen, Schwimmbäder, Rathäuser nachdenken …. Aber die Ausgabenverschwendung ist bislang kein Straftatbestand und Verfahren wegen Veruntreuungen öfenticher Gelder gegen Politiker gibt es bislang viel zu wenige … dabei gäbe es ja die Untreue nach § 266 StGB in Gestalt der Mißbrauchsuntreue und der Treubruchsuntreue ..

Aber natürlich rechtfertigen die Veruntreuungen der vereinnahmten Steuergelder nicht die Hinterziehungen auf der Steuerfestsetzungsseite. Beides schadet dem Staat – nämlich uns allen. Aber wenn die jeweils eine Seite auf das Fehlverhalten der Anderen verweist und damit ihre eigenen Fehler   als unerheblich bagatellisiert, klappt das nie mit den Staatsfinanzen. Es ist schließlich unser aller Haus in dem wir leben … und wenn der Maurer pfuscht und ein Fensterloch zu klein für das bestellte Fenster in seiner Mauer frei lässt, rechtfertigt sich daraus nicht, das der Dachdecker ein paar Quadratmeter im Dach nicht deckt …  und noch etwas kompliziert die Sache: beide Seiten dürfen und müssen in den Grenzbereich des Erlaubten gehen: bei den Staatsausgaben ist es natürlich wie bei den Ausgaben des Unternehmer: es lässt sich nicht immer die wirkliche Effektivität einer Anschaffung vorhergesagt werden und manchmal muss man auch experimentieren und manche Ausgabe schlägt wie eine Bombe ein .. manchmal ist und bleibt sie auch ein Flop … den Politikern geht es auch so und  das muss man bei falschen oder überflüssigen Ausgaben so ab und zu akzeptieren …

Fragen dazu? Probleme mit dem Finanzamt … speziell in einer Betriebsprüfung? Fahndungsprüfung? Steuerstrafverfahren? Zollfahndung?  Zollfahndungsprüfung? Schwarzarbeit? Sozialabgabenbetrug? Vorenthaltung und Veruntreuung von Sozialversicherungsbeiträgen? Dann rufen Sie den top-Spezialisten an: Rechtsanwalt Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht und Strafrecht, Wiesbaden – bundesweit tätig- 0611-890910

Die neue Kasse

Der Steuerpflichtige kauft eine neue Kasse und verkauft verschrottet/verschenkt/verkauft bei ebay an einen unbekannten Dritten gegen bar die alte Kasse. Nun kommt der Betriebsprüfer und will die alte Kasse sehen, die noch während des ältesten Prüfungszeitraums in Betrieb war, nun aber nicht mehr da ist. Der Prüfer meint, die hätte 10 Jahre funktionsfähig aufbewahrt werden müssen … Er will nur deswegen zuschätzen, weil die Kasse nicht mehr da ist …

Sie haben bei den Entfernungskilometern angeblich geschummelt. Nach den Routenplanern sind es 27, nur 20 Kilometer, also 7 Entfernungskilometer weniger …

Der Betriebsprüfer beanstandet, dass die Unterlagen nicht schnell genug vorgelegt werden und droht ein Verzögerungsgeld an …

Sie haben ein Ferienhaus an der Ostsee. Sie wollen es vermieten … aber die Vermietung läuft nicht so gut. Sie schreiben erhebliche Verluste … da schaffen Sie sich ein kleines Segelboot an und bieten dies in einigen wenigen Annoncen Ihren Mietinteressenten zur Nutzung günstig an … trotzdem wird das Haus und das Boot eigentlich nie gemietet … trotz bester Lage und Top Ausstattung. Der Verdacht steht im Raum, dass Sie Ferienhaus und Segelboot nur privat selbst nutzen und es nicht wirklich vermieten wollen.

Bei Ihnen stehen 12 Fahnder in der Tür und haben keinen Durchsuchungsbeschluss, wollen aber durchsuchen und behaupten, es läge Gefahr im Verzug vor …

Kann bei Ihnen wegen Steuerhinterziehung oder Zollvergehen das Telefon abgehört werden?

Zappersoftware, Kassenmanipulation, Nichtbuchung von Umsätzen oder Unterschlagung von Mitarbeitern? Was muss der Steuerpflichtige, was das Finanzamt beweisen?

Nach Auffassung des Finanzamtes hat der Steuerpflichtige Einnahmen-Überschussrechner auffällig hohe Zahlungsausfälle. Der Steuerpflichtige mahnt die säumigen Zahler, erwirkt aber bei keinem einen Vollstreckungstitel: weder beantragt der Mahnbescheide, noch beauftragt er einen Anwalt mit der Durchsetzung seiner Rechte. Er lässt die Forderungen zumeist nach der ersten oder zweiten Mahnung einfach verjähren. Die Betriebsprüfung glaubt das nicht, vermutet bare oder sonstige nicht ermittelte oder nicht ermittelbare Einnahmen und will diese hinzuschätzen …

Wird die Zappersoftware beim Steuerpflichtigen gefunden, hilft da die Aussage, man habe sie nicht installieren können oder nicht verstanden, daher auch nicht benutzt, wirklich weiter?

Die Kasse wird gebraucht gekauft, ist aber nicht auf null gestellt und nun sollen von der Betriebsprüfung dem Steuerpflichtigen alle Umsätze von Anfang an zugerechnet werden?

Die Betriebsprüfung hat zwei anonyme Fremdanzeigen und eine namentliche Kontrollmitteilung von einem Kunden. Die Verdachtsmomente haben sich nicht bestätigt. Dennoch prüft die Betriebsprüfung sehr kleinlich und sehr genau. Die Anzeigen bzw. Kontrollmitteilungen will das Finanzamt nicht offenbaren. Eine Akteneinsicht wird in die Steuerakten und das Fallheft der Betriebsprüfung abgelehnt. Rechtsschutzmöglichkeiten?

Betriebsprüfung, Fahndung, Vollstreckung, das Dreigestirn, das jeden Steuerpflichtigen platt macht: Arrest, Haftungsbescheide, Einleitung eines Ermittlungsverfahrens…. Es drohen existenzbedrohende Mehrsteuern, Haft , ggf. ein Berufsverbot, Insolvenz der eigenen GmbH, ggf. eigene Verbraucherinsolvenz, Gewerbeuntersagungsverfahren, Steuerhinterziehung, Insolvenzverschleppung … was nun …?

Probleme im streitigen Steuerrecht? Stress in einer Betriebsprüfung? Ärger mit der Steuerfahndung? Angst im Steuerstrafverfahren? Zollfahndung, tax compliance? Dann rufen Sie jetzt an: Dr. Jörg Burkhard, 0611-890910 oder www.drburkhard.de

Der Betriebsprüfer behauptet Mängel in der Buchführung

Der Betriebsprüfer behauptet Mängel in der Buchführung und verwirft diese und schätzt nun bei Ihnen anhand der Richtsatzsammlung 30.000 € mehr pro Jahr … was tun? Was sind formale und was sind materielle Mängel?

Bei Ihnen stehen 10 Fahnder an der Tür und haben keinen Durchsuchungsbeschluss … sie behaupten, es läge Gefahr im Verzugs vor … Sie wollen nicht aufmachen … Sie haben Angst, müssen Sie öffnen?

Sie haben einen Mitarbeiter entlassen, der Ihnen droht, nun dem Finanzamt alles zu erzählen … Selbstanzeige erforderlich? Geht das denn noch, wenn er vielleicht schon beim Finanzamt war? Werden Sie da überhaupt noch straffrei? Oder ist jetzt alles zu spät?

Der Betriebsprüfer meint bei der Betriebsbesichtigung, dass er verschiedene Betriebsausgaben aus bestimmten Eingangsrechnungen nicht anerkennen könnte, da die Rechnungen fehlerhaft seien … oder die Rechnungsaussteller nicht existierten … das seien Scheinrechnungen … Sie sind sich sicher, dass es sich Unternehmer gab… wie beweisen Sie das?

Das Hauptzollamt durchsucht Ihren Betrieb, weil Sie angeblich einige Arbeiter schwarz beschäftigt haben. Es findet aber keine nicht angemeldeten Mitarbeiter. Dann kalkuliert es Sie nach: die Bauwerke, die Sie letztes Jahr abgerechnet haben, können Sie unmöglich mit den angemeldeten Arbeitern durchgeführt haben, da muss mindestens eine weitere bei Ihnen nicht angemeldete Kolonne mit 5 Mann schwarz gearbeitet haben …. Sie behaupten, dass hätten zum Teil Subunternehmer gemacht … das Finanzamt meint, die Subunternehmer wären schon überprüft: die hätte auch nicht genügend Mitarbeiter … die von denen gemeldeten Lohnsummen würden zu gering sein, die hätten das nie mit den gemeldeten Arbeitern bauen können …

Ein Finanzbeamter ist da und möchte eine Kassennachschau machen … was müssen Sie machen? Was müssen Sie vorlegen? Darf der Geld anfassen und zählen oder die Kasse mit an Amtsstelle zur Prüfung nehmen? Muss er sich ausweisen? Dürfen Sie seinen Ausweis kopieren? Was, wenn er stört, weil der Betrieb gerade auf Hochtouren läuft … können Sie ihn wegschicken und auf später vertrösten …?

Der Fallführer der Steuerfahndung will Sie während der Durchsuchung festnehmen, da die aufgefundenen Unterlagen eine wesentlich höhere Hinterziehung ergeben, als bislang angenommen … was tun Sie?

Sie haben die Steuerfahndung im Haus, die Sie verhaften will, weil die Hinterziehungssummen die Millionengrenze übersteigen sollen… sie wollen wegrennen … ist das eine gute Idee?

Sie bekommen eine Prüfungsanordnung vom Finanzamt … wie bereiten Sie sich vor? Was tun Sie? Mal abwarten ob und was sie finden? Wie bereitet sich eigentlich das Finanzamt auf die Prüfung vor?

Was brauchen Sie alles bei einer elektronischen Kasse? Geht noch eine offene Ladenkasse? Müssen Sie eigentlich ihre elektronische Kasse zum 01.01.2017 umrüsten? Was, wenn das Finanzamt zu einer Betriebsprüfung kommt…? Was sind die Organisationsunterlagen? Was ist eine Verfahrensdokumentation? Wie sieht ein internes Kontrollsystem aus? Wenn die Verfahrensdokumentation oder die Organisationsunterlagen fehlen, kann dann die Buchführung verworfen werden? Kann dann geschätzt werden?

Ihre Großbaustelle wird abgeriegelt, Hauptzollamt, Finanzkontrolle Schwarzarbeit, FKS: einige Arbeiter flüchten, 3 Arbeiter werden festgenommen, 2 nicht zuordenbare Taschen mit Pässen werden sichergestellt, die offenbar von den geflüchteten Arbeitern stammen. Es sind nicht Ihre Mitarbeiter, sondern die eines Subunternehmers … keine (tax) compliance im Unternehmen? Kein Geschäftspartnerscreening? Den Ärger, den Stillstand und die Presseberichte hätten Sie bei guter compliance vermeiden können …

Sie haben solche oder ähnliche Probleme? Dann sind Sie bei mir absolut richtig: Dr. jur. Jörg Burkhard, der Vollprofi unter den Profis! Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht = der Spezialist im Steuerstrafrecht! Haben Sie Streit mit dem Finanzamt, dem Zoll? Selbstanzeige nötig? Betriebsprüfung? Steuerfahndungsprüfung? Zollfahndung? Dann rufen Sie an: 0611-890910

Bei allen Betriebsprüfungsverfahren oder Steuerstrafverfahren, bei Streitigkeiten mit dem Finanzamt oder Einspruchs- oder Klageverfahren, vor allen Finanzämtern, allen Finanzgerichten und dem BFH, allen Strafgerichten und dem BGH sowie dem Bundesverfassungsgericht helfe ich Ihnen in Steuersachen gerne weiter …rufen Sie an: 0611-890910

Kassenmängel – Buchführungsmängel – Verwerfung der Buchführung

Ist die Kassenbuchführung bei einem bargeldintensiven Betrieb fehlerhaft, ist die gesamte Buchführung zu verwerfen.

Es führt aber längst nicht jeder Mangel in der Kassenführung zur Berechtigung der Verwerfung der (Kassen-) Buchführung. Ich würde soweit gehen, dass es bundesweit oder wahrscheinlich sogar weltweit keine einzige (Kassen-)Buchführung gibt, die völlig fehlerfrei ist.

Darauf kommt es auch letztendlich gar nicht an.

Es müssten formelle Fehler auf der Einnahmeseite nachgewiesen werden, die so erheblich sind, dass die Buchführung nicht geprüft werden kann oder aber die Buchführung schlechterdings nicht in der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Insoweit sind einzelne materielle Fehler für die Frage der Verwerfung völlig unerheblich. Werden einzelne materielle Fehler festgestellt, sind diese natürlich selbstverständlich steuerlich zu korrigieren. Es erfolgt dann eine singuläre Korrektur der Buchführung. Dies berechtigt aber niemals zu einer Verwerfung der Buchführung. Selbst wenn 10,15, 20 oder wegen mir auch 40 oder 50 materielle Fehler in der Buchführung enthalten wären, berechtigt dies niemals zu einer Verwerfung der Buchführung. Es müssen also formelle Fehler auf der Einnahmeseite von erheblichem Gewicht da sein. Formelle Fehler auf der Ausgabenseite wären ebenfalls unerheblich.

Die Buchführung ist kein Selbstzweck. Selbst wenn kleinere oder mittlere Fehler in der Buchführung vorliegen, selbst wenn sie formeller Art sind und auf der Einnahmeseite vorliegen, nehmen sie der Buchführung nicht die Prüfbarkeit und nicht die Vertrauenswürdigkeit. Deswegen wäre wegen solcher kleinerer oder mittlerer Fehler (wenn sie denn vorliegen, was die BP erst mal nachweisen muss) niemals die Buchführung zu verwerfen.

Die BP muss vielmehr respektieren, dass der Gesetzgeber grundsätzlich davon ausgeht, dass die Buchführung und die sonstigen Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zulegen sind, § 158 AO. Der Gesetzgeber hat damit der Buchführung und den Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen einen gewissen Vertrauensvorschuss gewährt und will natürlich, dass die Buchführung und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Das macht auch Sinn, da der Steuerpflichtigen der Sachnächste an seinen Daten und an seinem Betrieb ist. Werden dann von der BP einzelne Fehler festgestellt, so kann und muss dies natürlich singulär korrigiert werden. Es bleibt aber die Buchführung bestehen.

Der BFH formuliert dies wie folgt:

„Der Senat stimmt der Steuerpflichtigen darin zu, daß die Buchführung nicht Selbstzweck ist (BFH, Urteil v. 26.03.1968, -IV 63/63-, BFHE 92, 264, BStBl 1968 II, 527, 531).”

Quelle: BFH, Urteil vom 15. März 1972 – I R 60/70 –, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488

Der BFH hat in dieser grundlegenden Entscheidung vom 15.03.1972, die auch heute noch Grundstein der ständigen Rechtsprechung ist, ausdrücklich dargelegt, dass es auf das Vorhandensein formeller Fehler an sich nicht ankommt. Er hat vielmehr festgelegt, dass diese formellen Fehler ein solches Gewicht haben müssen, dass man die Buchführung nicht mehr auf Vollständigkeit prüfen kann oder der Buchführung schlicht nicht mehr vertrauen kann.

Im Originalton des BFH klingt dies wie folgt:

„Die Rechtsprechung hat indes, was die Beurteilung einer Buchführung als ordnungsmäßig und damit als Grundlage für die Anwendbarkeit steuerrechtlicher Vergünstigungsvorschriften betrifft, den Begriff des Systemfehlers als Kriterium aufgegeben (siehe auch BFH, Urteil vom 31.07.1969, -IV R 57/67-, BFHE 97, 246, BStBl 1970, 125 m.w.N.). Es kommt danach nicht (mehr) auf die formale Bedeutung eines Buchführungsmangels, sondern auf das sachliche Gewicht dieses Mangels an. Dieses wird danach zu beurteilen sein, ob – vom Zweck der Buchführung her – trotz des Mangels die Nachprüfung des vom Steuerpflichtigen angesetzten Wertes innerhalb angemessener Frist möglich ist.“

Quelle: BFH, Urteil vom 15. März 1972 – I R 60/70 –, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488

Die Verwaltung ist diese Rechtsansicht des BFH gefolgt, wie die Veröffentlichung dieser Entscheidung im Bundessteuerblatt zeigt. Damit sind die dem BMF nachgeordneten Finanzbehörden angewiesen, diese Rechtsprechung entsprechend anzuwenden.

Damit kann, wie oben ausgeführt, nicht jeder Fehler und erst recht nicht jeder formelle Fehler und erst recht keine materiellen Fehler und erst recht keine Fehler auf der Ausgabenseite zu einer Verwerfung der Buchführung führen.

Denn formelle Mängel, insbesondere Verstöße gegen § 146 AO, führen nur dann zur (ggfs. teilweisen) Verwerfung der Buchführung, wenn sie das Vertrauen in die Vollständigkeit, Wahrheit und Zuverlässigkeit der Buchführung nachhaltig erschüttern (Tipke/Kruse, AO, Tz. 16 a zu § 146 AO; Kühn/ Kutter/Hofmann, AO 14. Aufl., Anm. 7 a zu § 162 und Anm. 3 A e zu § 146 – jew. m.w.N.).

Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Verpflichtung des Kl. zur Aufzeichnung seiner Betriebseinnahmen ergibt sich aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Aus dieser Vorschrift i.V.m.§ 63 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsversordnung (UStDV)  folgt, daß die Aufzeichnungen des Unternehmers so beschaffen sein müssen, daß ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick erhalten und die Grundlagen für die Besteuerung feststellen kann, § 146 Absatz 1 Satz 2 AO.

Und selbst wenn einzelne formelle Fehler auf der Einnahmeseite vorliegen, ist die Frage aufzuwerfen und zu prüfen, ob die Buchführung des Steuerpflichtigen  dennoch nicht formell und materiell als (zumindest im Wesentlichen) ordnungsmäßig anzusehen ist.

Anders die Frage formuliert: 

Haben die festgestellten formellen Fehler ein solches Gewicht, dass man die Buchführung nicht mehr überprüfen kann oder der Richtigkeit und Vollständigkeit der vorgelegten Buchführung kein Vertrauen mehr schenken kann?

Wenn keine schwerwiegenden Gründe, die zu einer Verwerfung berechtigten, vorliegen, bleibt die vorgelegt Buchführung bestehen und ist der Besteuerung trotz ihrer liegen nicht vor:

Denn dass entsprechend den vorgenannten BFH -Grundsätzen solche schwerwiegenden Fehler auf der formellen Seite und zudem auch noch auf der Einnahmenseite vorlägen, dass die Vollständigkeit und Richtigkeit der Einnahmenerfassung nicht mehr geprüft werden könnte oder der Buchführung und dem erklärten Ergebnis schlicht nicht mehr getraut werden könnte, ist weder aus dem Sachverhalt ersichtlich, noch ihrerseits sonst irgendwie vorgetragen, geschweige denn belegt worden.

Fazit:
Behauptet die BP Fehler in der (Kassen-)Buchführung und behauptet sie eine Verwerfungskompetenz und möchte sie deswegen schätzen, macht es Sinn, die Behauptungen der BP zu der angeblichen Fehlerhaftigkeit der (Kassenbuchführung bzw. Buchführung und der sonstigen Aufzeichnungen genauer zu anal<sieren. Sie diese formellen Fehler auf der Einnahmenseite wirklich vorhanden? Sind diese so schwerwiegend, dass man der Buchfürhung, d.h. der Einnahmeerfassung nicht mehr trauen kann? Oder dass man die Einnahmenseite nicht mehr  auf Richtigkeit und Vollständigkeit prüfen kann?

Oder fehlt es -trotz einiger kleinerer, aber im Ergebnis unerheblicher Fehler – an so schwerwiegenden formellen Fehlern auf der Einnahmenseite, dass den erfassten und erklärten Einnahmen nicht zu trauen wäre oder diese nicht zu prüfen wären? Wenn das so ist, kann die Buchführung nicht verworfen werden. Folglich muss das vorgelegte Buchführungsergebnis und die sonstigen Aufzeichnungen zwingend der Besteuerung gemäß § 158 AO zugrunde gelegt werden. § 158 AO lautet wie folgt wörtlich:

§ 158 AO Beweiskraft der Buchführung

“Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.“

Wenn also nur kleinere oder mittlere Mängel und keine schwerwiegenden Verstöße gegen die §§ 140-148 AO vorliegen und auch sonst kein Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung zu beanstanden, kann die Buchführung nicht verworfen werden und stattdessen eine teilweise oder eine vollständige Schätzung vorgenommen werden. Der Weg zu einer Schätzung nach § 162 AO ist danach nicht eröffnet. Eine dennoch vorgenommene Schätzung ist daher materiellrechtlich rechtswidrig. § 158 AO ist nicht beachtet.

Jeder Steuerpflichtige hat natürlich auch einen Rechtsanspruch darauf, dass über Art. 3 Abs. 1 GG die gleiche Messlatte angelegt wird wie vom BMF durch die Veröffentlichung vorgenannter Entscheidung im Bundessteuerblatt vorgegeben.

Auch wenn die vorzitierte gerichtliche Entscheidungen genau genommen nur die beiden Prozessbeteiligten bindet, wird vermutlich der BFH einen vergleichbaren Sachverhalt wieder genauso entscheiden, wenn er nicht ausnahmsweise seine Rechtsansicht ändert oder den Sachverhalt für nicht vergleichbar hält, also etwa doch gravierende Verstöße gegen die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten annimmt und die Buchführung für nicht prüfbar oder nicht für vertrauenswürdig erachtet.

Als oberstes deutsches Finanzgericht ist der BFH genauso wie jedes andere Bundesgericht allerdings bestrebt, wegen der Flächen- und Ausstrahlungswirkung seiner Entscheidungen und seiner Rechtssätze auf Kontinuität und Weitsicht seiner Entscheidungen zu achten. Ein Rechtsprechungswandel ist zwar grundsätzlich bei besseren Einsichten oder Erkenntnissen immer möglich, erfolgt jedoch eher nur schwerfällig nach reiflicher Überlegung nicht so ohne weiteres.

Sie haben solche oder ähnliche Probleme in einer Betriebsprüfung?

Dann rufen Sie mich an: 0611-890910

Dr. jur. Jörg Burkhard
Fachanwalt für Steuerrecht und Strafrecht
Den Spezialisten im Steuerstrafrecht und bei Betriebsprüfungen.
Bundesweit tätig.

Der Vollprofi unter den Profis: Streitiges Steuerrecht, Steuerstrafrecht, Betriebsprüfungen, Steuerfahndungen, Zollfahndung, Zollrecht, Zollstrafrecht, Selbstanzeigen, Tax Compliance

Fehlende Programmierprotokolle und Organisationsaufzeichnungen bei der elektronischen Kasse berechtigen zur Verwerfung der Buchführung

Fehlende Programmierprotokolle und Organisationsaufzeichnungen bei der elektronischen Kasse berechtigen zur Verwerfung der Buchführung bei einem bargeldintensiven Betrieb und zur Schätzung nach § 162 AO?

zugleich Kritik an FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris
von RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Wiesbaden

Das Finanzgericht ist, wenn die Buchführung verworfen ist, nicht an die Schätzungen des Finanzamts gebunden. Es hat eine Schätzungsbefugnis nach § 96 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO. Es kann allerdings nicht höher schätzen als das Finanzamt, da im finanzgerichtlichen Verfahren ein Verböserungsverbot gilt. Das Finanzgericht kann daher nur die Schätzung des Finanzamts für richtig halten oder schlimmstenfalls ausführen, dass das FA  höher hätte schätzen können, kann aber die Festsetzungen nicht nach oben korrigieren. Es kann auch nicht zurückverweisen zum Finanzamt, sa dass das Finanzamt verbösern könnte. Während das FA im Einspruchsverfahren nach Verböserungshinweis verbösern kann, wenn der Steuerpflichtige nicht zuvor den Einspruch zurücknimmt, geht das beim FG nicht: Hier ist der Steuerpflichtige gegen jegliche Verschlechterung seiner Position geschützt. Wenn das FG  dem Finanzamt nicht folgt, kann es tiefer schätzen. Das Finanzgericht kann dann bzw. muss die  Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann und die Buchführung zu verwerfen ist.

Damit gab es in dem vorliegenden Fall zwei Knackpunkte: 1. ist die Berufung tatsächlich zu verwerfen? 2. Und falls sie zu verwerfen ist, wie es richtig zu schätzen?

  1. Verwerfung der Buchführung

Häufig sind die Einnahmen nicht nachträglich richtig festzustellen, wenn die Kassenführung nicht ordnungsgemäß ist. Die Grundfrage ist aber, ob die Buchführung in Ordnung ist. Insoweit wird man erst einmal davon ausgehen dürfen, dass es keine Buchführung gibt, bei der es keine Fehler oder  Bewertungskriterien oder Abgrenzungsschwierigkeiten gibt, über die man diskutieren könnte.  wenn man also das Grundverständnis hat, dass man bei ein paar 1.000 oder einigen zig-1.000 Buchungen pro Jahr  natürlich bei den kleinen und mittleren Unternehmen immer über einzelne formale Fehler diskutieren kann, muss man also abgrenzen, ob die Fehler  formeller Natur sind und auf der Einnahmeseite sind oder nicht. Sind es materielle Fehler, so sind diese einzelnen Punkte als singuläre Fehler natürlich festzustellen und zu korrigieren. Ist die Abschreibungsdauer  oder Abschreibungshöhe falsch gewählt? Ist versehentlich eine Betriebseinnahme als Betriebsausgaben gebucht? Ist versehentlich eine  Betriebsausgabe doppelt gebucht? All dies sind Befehle, die natürlich zu korrigieren sind. Auch wenn hier von 20, 30 oder 50 Fehler  gefunden werden, hat dies natürlich nichts mit der Einnahmenseite zu tun und diese materiellen Fehler sind einfach zu korrigieren. Sie betreffen natürlich nicht die Frage, ob der Buchführung zu trauen oder ob die Buchführung zu verwerfen ist.  Anders ist es bei den formellen Fehlern, also bei Aufbewahrungs- oder Erfassungsfehlern,  die Zweifel an der Struktur der Einnahmeaufzeichnungen aufkommen lassen oder aber die Prüfbarkeit der Einnahmeaufzeichnungen verhindern oder derart erschweren, dass binnen angemessener Zeit  Durch einen Buchsachverständigen die Buchführung nicht mehr  auf Richtigkeit und Vollständigkeit und Plausibilität geprüft werden kann.  Die formellen Buchführungsfehler müssen also so schwerwiegend sein, dass man dem vorgelegten Buchführungsergebnis nicht mehr vertrauen kann. Erst dann ist es zulässig, die Buchführung, die grundsätzlich der Besteuerung zugrundezulegen ist, § 158 AO, zu verwerfen. Erst dann ist zu schätzen, § 162 AO. Zu schätzen ist insbesondere dann, so das FG Münster in der o.a. Entscheidung, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis § 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen (=müssen!) täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Täglich bedeutet etwa beim Gastwirt nicht um Punkt 0 Uhr oder um 2 oder 3, wenn er sein Lokal geschlossen hat: das kann auch noch am nächsten Tag, etwa nach dem Frühstück um 8 oder 9 Uhr geschehen, wenn er erst um 11 Uhr öffnet. Bevor der neue Geschäftstag aber beginnt, Muss die Kasse gemacht sein, die dann steuerrechtlich auf den Vortag zählt, wenn sie erst am nächsten Morgen abgeschlagen wird. Aber sie muss jeden Tag abgeschlagen werden  -vor Beginn des neuen Geschäftstages. Bücher, Aufzeichnungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind geordnet aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO).

Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (EÜR) ermitteln, ergibt sich nicht nur für die Umsatzsteuer, sondern auch für Zwecke der Einkommensteuer eine Aufzeichnungspflicht aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen” im Sinne von § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG (BFH-Beschlüsse vom 16.2.2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940 und vom 18.3.2015  III B 43/14, BFH/NV 2015, 978, jeweils m. w. N.). Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten (§ 63 Abs. 1 UStDV, vgl. auch § 145 Abs. 1 AO). Es ist zwar – anders als im Rahmen einer Buchführung – nicht erforderlich, vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen. Allerdings müssen auch im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die der Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege, insbesondere die Tagesendsummenbons einer Registrierkasse, geordnet und vollständig aufbewahrt werden (BFH, Beschluss v 07.02.2008, X B 189/07, Juris). Die §§ 145 und 146 AO sind ebenfalls zu beachten (BFH, Beschluss v 16.02.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Wer überwiegend Bargeschäfte tätigt, muss neben der geordneten Belegsammlung Bareinnahmen täglich aufzeichnen (BFH, Beschluss v 02.09.2008, V B 4/08, Juris) (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Bei der Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme stellt das Fehlen der Programmierprotokolle einen gewichtigen formellen Kassenführungsmängel dar, der jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben zu Hinzuschätzungen  berechtigt. Zu diesen Unterlagen gehören neben den Anweisungen zur Kassenprogrammierung insbesondere diejenigen Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren. Das Fehlen dieser Organisationsunterlagen bei einem elektronischen Kassensystem steht dem Fehlen von Tagesendummenbons bei Registrierkassen  bzw. dem Fehlen von Auszählungsprotokollen bei einer offenen Ladenkasse gleich. Es ist von erheblicher Bedeutung, dass sich ein Betriebsprüfer und gegebenenfalls das Gericht davon überzeugen können, wie die Kasse bei Inbetriebnahme programmiert war und in welchem Umfang zu späteren Zeitpunkten Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Das Gewicht dieses Mangels tritt dann zurück, wenn der Steuerpflichtige im konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm genutzte elektronische Kasse trotz Programmierbarkeit keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, sog. Apothekerurteil)).

Diese Grundsätze sind nach Auffassung des FG Münster auf PC-Kassensysteme gleichermaßen anzuwenden wie auf elektronische Registrierkassen, da PC-Systeme mindestens ebenso manipulationsanfällig sind wie elektronische Registrierkassen (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Wäre die Auffassung des Klägers zutreffend, wonach bei PC-Kassensystemen – anders als bei elektronischen Registrierkassen – keine Programmierprotokolle bzw. Organisationsunterlagen aufzubewahren seien, würde dies bedeuten, dass allein die Vorlage der Bedienungsanleitung zum Nachweis der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung genügte. Dies widerspräche nach Auffassung des Senats der o.g. BFH-Rechtsprechung, deren Sinn es gerade ist, die Ergebnisse eines elektronisch geführten Kassensystems nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn festgestellt werden kann, wie, wann und durch wen die Daten eingegeben wurden und wie das Programm diese weiterverarbeitet hat. Dies ist weder bei elektronischen Registrierkassen  noch bei PC-Kassensystemen möglich, wenn Programmierprotokolle fehlen.

Dies stimmt insoweit: wenn ich nicht weiß, wie die Kasse programmiert ist, weiß ich nicht ob alle gebuchten Einnahmen tatsächlich addiert werden und auf dem Z-Bon dann zusammengefasst erscheinen. Wenn ich also eine Kasse aufstelle und einrichte ist dann ohne Programmierprotokoll nicht klar, ob die Kasse alle gebuchten Zeiten, alle Kellnerinnen und Kellner, alle Mobilgeräte und alle Tische erfasst. So könnte eine Kasse so programmiert sein, dass sie beim einem Restaurant mit 50 Tischen sie Tisch 20 nicht erfasst. Wenn also die Kasse so programmiert ist, dass sie Tische 1 bis 19 plus 21 bis 50 addiert, würden alle Buchungen auf Tisch 20 dann nicht erfasst werden. Die Finanzverwaltung würde dann annehmen, dass Tisch 20 vielleicht der Lieblingstisch von dem Wirt wäre. Wenn man aber das Prgrammierprotokoll nicht hat, kann man nicht sehen, on Tisch 20 oder ein anderer Tisch bei de Gesamtaddition für den Z-Bon nicht erfasst wird.  Genauso ist es mit den Uhrzeiten: die Kasse könnte so programmiert sein, dass sie bestimmt Zeiten nicht erfasst: etwa von 20 bis 21 Uhr die Umsätze nicht mitschreibt. Oder vielleicht immer nur Schulstunden statt ganzer Stunden registriert und im Z-Bon erfasst und die restlichen Zeiten nicht. Oder es könnte eine Kellnerin bzw. ein Mobilgerät nicht erfasst sein, so dass deren Umsätze nicht in der Gesamtaddition erfasst sind. Dafür ist die Ersteinrichtung wichtig. Insoweit ist der Ansatz des FG zutreffend, dass ohne Ersteinrichtungsprotokoll die Z-Bons nicht aussagefähig und somit die Einnahmen über die vorgelegten Z-Bons nicht prüfbar sind. Deswegen verlangen Prüfer in solchen Fällen wieder die ganzen Kassenstreifen. Dies ist folgerichtig, da der Z-Bon die Erleichterung nach der 1. Kassenrichtlinie vom 09.01.1996 sind und wenn die Erleichterung nicht da ist, dann sind eben die herkömmlichen Kassenstreifen komplett vorzulegen.

Wir müssen uns aber die Wichtigkeit des Ersteinrichtungs-Programmierprotokolls noch einmal genauer anschauen: wenn die Erstprogrammierung korrekt ist und dies mit dem Protokoll bescheinigt wird, woher weiß ich dann, dass nicht unmittelbar danach eine Änderung erfolgte und dann vor Erscheinen der BP die Änderungen wieder zurückgesetzt werden auf die ursprüngliche Erstprogrammierung? Das FG unterstellt, dass die Erstprogrammierung dann unveränderbar bestehen bleibt. Die kann so sein, muss aber nicht so sein. Da Änderngsprotokolle aber nicht vorgelegt werden müsse, wenn behauptet wird, es hätte keine Änderungen gegeben, so kann nach der Ersteinrichtung beliebig geändert werden. Welche Aussagekraft hat dann das Ersteinrichtungsprotokoll? Doch nur die, dass in dem Zeitpunkt des Ausdrucks des Ersteinrichtungsprotokolls , also im Zeitpunkt  der Aufstellung der Kasse die Einrichtung der Kasse korrekt war. Da die Einrichtung vor Geschäftsbeginn erfolgt, ist dann schon für den ersten Umsatz unklar, ob die Kasse immer noch so programmiert ist. Was also sagt das Ersteinrichtungsprotokoll wirklich? Eigentlich nichts für die Richtigkeit der Z-Bons. Denn das Programmierergebnis wird nicht in der Kass verplombt. Es ist nicht unveränderbar und Änderungen der Programmierung werden zumindest in den nicht fiskalisierten Kassen nicht mitgeschrieben. Die neuen, ab dem 01.01.17 allein zulässigen fiskalisierten Kassen schreiben jede Änderung ihrer Programmierung mit und erfassen sie unlösbar. Aber in den älteren nicht fiskalisierten Kassen waren diese Änderungen ohne Erfassung möglich. Damit wirft sich aber die Frage auf, welches Gewicht ein Programmierporokoll zumindest für die älteren nicht fiskalisierten Kassen hat. Eigentlich keines. Weil es nur eine Momentaufnahme der Kasseneinrichtung ist und zudem noch eine Momentaufnahme zu einem Zeitpunkt, als die Kasse nicht in Betrieb war, also außerhalb der Geschäftszeiten, vor dem Start des ersten Geschäftstages, an dem die Kasse dann eingesetzt werden sollte. Und da diese Momentaufnahme nichts über den Zustand der Programmierung während des aktiven Geschäftsbetriebes sagt, ist das Erfordernis eines Programmierungsprotokolls bei den nicht fiskalisierten Kassen unsinnig, weil es eben nichts über die Richtigkeit der Z-Bons im Echtzeitbetrieb sagt. Anders formuliert: fotografiere ich ein Auto 100 m vor der Ampel und die Ampel zeigt grün, sagt das doch nichts darüber aus, ob dasd Auto die Haltelinie bei rot, gelb oder grün überfuhr. Und das Bild 100 m vor der Haltelinie sagt doch nichts darüber aus, ob mit dem Auto nach der Haltelinie weitere Verkehrsverstöße begangen wurden, oder es in einen Unfall verwickelt war usw. Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll nur eine Momentaufnahme vor dem Betriebsstart ist und danach der ersteingerichtete Zustand nicht nachweisbar fixiert ist, ist das Ersteinrichtungsprtokoll für die Aussagekraft der Richtigkeit und Vollständigkeit der nachfolgenden Z-Bons kein tauglicher Prüfstein.

Auch folgendes, weiteres Beispiel macht dies deutlich: wenn wir uns vorstellen, das Ersteinrichtungsprotokoll wäre eine Art TÜV-Plakette,  dann sagt die TÜV Plakette natürlich nicht aus, ob der Pkw auch noch Minuten, Stunden, Tage oder Wochen nach Erhalt des TÜV Stempels in einem ordnungsgemäßen fahrtauglichen Zustand ist: der Pkw könnte ein Unfall gehabt haben oder die Reifen könnten mittlerweile abgefahren sein oder es könnten bauliche Maßnahmen   an dem Pkw durchgeführt worden sein,  der Motor oder Getriebe könnten verändert worden sein,  sodass natürlich keineswegs klar ist, ob der Pkw auch noch Stunden, Tage oder Wochen nach Erhalt des TÜV Stempels noch ordnungsgemäß ist bzw. ob überhaupt noch seine allgemeine Betriebserlaubnis hat. Dabei hat das Ersteinrichtungsprotokoll nicht einmal den Anschein oder die Gewähr dafür, dass die Kasse auch künftig diesem Zustand bleibt, wie am Tag der Ersteinrichtung programmiert. Auch übernimmt der Kassenaufsteller, der das Ersteinrichgtungsprotokoll ausdruckt, natürlich keine Gewähr dafür, dass die Kasse  bzw. deren Programmierung unverändert bleibt.

Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll bei Lichte betrachtet für die danach folgenden Z-Bons derart wenig aussagt, dann kann es aber nicht wirklich darauf ankommen, ob ein solches Ersteinrichtungsprotokoll vorhanden ist oder nicht, weil die Programmierung eben für den Echtzeitbetrieb nicht festgeschweißt, nicht versiegelt ist und damit für den Echtbetrieb das Ersteinsrichgtungsprotokoll keine Aussagerelevanz hat. Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll bei den nicht fiskalisierten Kassen keine Aussage über die Richtigkeit des Zustandekommens des Z-Bons aussagen kann, kommt es auch nicht auf seine Vorlage oder sein Fehlen an. Dies hat das FG Münster verkannt. Es ist auf eine formale Beanstandung des Finanzamts hereingefallen, die letztlich bedeutungslos ist. Das Finanzgericht hätte also nicht wegen des Fehlens des Ersteinrichtungsprotokolls die Buchführung verwerfen dürfen: Nur weil das Ersteinrichungsprotokoll bei einer nicht fiskalisierten Kasse fehlt, ist das unerheblich, weil das Ersteinrichtungsprotokoll letztlich für den Echtbetrieb nichtssagenden ist.

Bei den fiskalisierten Kassen ist die Thematik anders: hier werden die Ersteinrichtung und etwaige Änderungen mitgeschrieben, zudem auch alle Umsätze. Solange also nicht erkennbar ist, dass die so unlösbaren Aufzeichnungen nicht veränderbar sind, dann sagt das Ersteinrichtungsprotokoll und die Änderungsprotokolle aus, wie die Tagesendsummenbons (= Z-Bons) rechnerisch und sachlich zustandekommen und was sie beinhalten: eben die ganzen Umsätze oder nur Ausschnitte davon.

Das FG stellst aber auf die Wichtigkeit der Organisationsunterlagen ab. Es führt weiter aus: “Die Kassenführung genügt unabhängig von der Gewinnermittlungsart den genannten Anforderungen nicht, wenn nicht alle erforderlichen Unterlagen, insbesondere nicht die sog. Kassenorganisationsunterlagen aufbewahrt wurden. Ob die mit Hilfe des PC-Kassensystems erstellten Kassenberichte die Einnahmen vollständig darstellen, kann nicht geprüft werden, weil der Steuerpflichtige die Erst-Programmierprotokolle für die Veranlagungszeiträume und etwaige Änderungsprotokolle  nicht vorgelegt hat. Wenn der Steuerpflichtige ein Kassensystem benutzt, das keine (einfache) elektronische Registrierkasse darstellt, sondern ein programmierbares computergestütztes Kassensystem, das neben der Kassenführung auch weitere Funktionen beinhaltet, müssen die Ersteinrichtung und die Änderungsprotokolle vorgelegt werden. Andernfalls weiß der Prüfer nicht, wie die Einnahmen addiert werden: werden alle Tische addiert, werden alle Mobilgerät und alle Kellerner(innen) erfasst, werden alle Zeiten ab Öffnung bis Schließung vollständig und lückenlos addiert. Die grundsätzliche Möglichkeit der Programmierung und auch der Stornierung erfasster Daten ergibt sich neben dem Umstand, dass es sich um ein PC-Kassensystem handelt, auch aus der vorliegenden Bedienungsanleitung (z.B. Kassier-Löschfunktion).

Die vorgelegten Programmierunterlagen reichen dann nicht aus, wenn sich aus den Unterlagen nichts zu der konkreten Programmierung des verwendeten Kassensystems ergibt. Eine Beschreibung der Produktänderungen des Herstellers ist kein Ersatz für die Erstprogrammierung und etwaige Änderungsprotokolle.

Soweit eine Versionsbeschreibung vorgelegt wird und behauptet wird, sie sei aufgespielt worden, muss sich auch aus den Unterlagen ergeben, wann diese aufgespielt wurde. Eine Rechnung oder Bestätigung des Kassenaufstellers über den Tag der Aufspielen und Einrichtung der Version oder ein Zeugnis Dritter ist hierfür erforderlich.  Aus einer nicht datierten Beschreibung einer Version ergibt sich jedoch nicht, wann diese Version installiert wurde. Der Steuerpflichtige muss hier im Rahmen der Prüfung Protokolle – entweder in elektronischer oder in Papierform – vorlegen, um den Zeitpunkt des Updates zu dokumentieren. Beispielhaft eingereichte Bildschirmausdrucke reichen hierzu jedenfalls nicht aus. Nur Bildschirmausdrucke ohne Daten und der Erwerb von Update-Versionen beweist nicht, ob und wann diese installiert wurden. Liegen nur solche Unterlagen vor, sind das keiner ausreichenden aussagefähigen Programmierunterlagen. Damit kann, mangels ausreichender Ersteinrichtungs- und Änderungsprotokolle die Kasse verworfen werden, zumal bei einem bargeldintensiven Betrieb es auf die ordnungsgemäße Kasseneinrichtung, dem Herzstück der Einnahmeerfassung, ankommt. Auch die ordnungsgemäße Einrichtung und Dokumentation muss daher der Unternehmer besonders sorgfältig achten und die Unterlagen penibelst aufbewahren und auch Verlangen, etwa bei einer Kassennachschau ab dem 01.01.2018 oder in einer BP vorlegen.”

Das FG Münster meint, dass das FG auch nicht gehalten sei, den Beweisanträgen des Steuerpflichtigen zur Frage, ob Programmierprotokolle vollständig vorliegen nachzugehen (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Es ist vielmehr Sache des Steuerpflichtigen, die Organisationsunterlagen aufzubewahren und auf Anforderung vorzulegen. Dies hat er weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im gerichtlichen Verfahren getan. Bis zur Erstellung des Sachverständigengutachtens ist der Kläger vielmehr selbst davon ausgegangen, derartige Unterlagen nicht bzw. nicht mehr zu besitzen.

Dem FG ist zuzustimmen, dass dies Unterlagen sind, die zu einem Datenvorsystem, der Kasse gehören. Diese Unterlagen sind aber, wie oben gezeigt, nicht aussagekräftig für die Frage, ob die Einnahmen richtig zustande gekommen sind. Untaugliche oder sachlich unerhebliche Beweismittel spielen aber keine Rolle. Das Fehlen untauglicher Beweismittel ebenfalls nicht. Die tragende Argumentation des FG Münster für die Verwerfung der Buchführung, dass die entscheidenden Organisationsunterlagen fehlen, basiert auf der Fehlvorstellung über die Aussagekraft dieser Unterlage und ist im Ergebnis schlicht falsch: die Ersteinrichtung kann niemals bei den nicht fiskalisierten Kassen Gewähr für die richtige Programmierung im Zeitraum der Nutzung der Kasse bieten und kann daher niemals Garant für die korrekte Einnahmeerfassung sein, da die Erstprogrammierung nicht fixiert und unveränderter gespeichert ist.

Interessant ist allerdings die Zurückweisung des Beweisantrages darum das FG Münster (Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris): Es stellt sich auf den Standpunkt, dass der Kläger, sofern er nunmehr behauptet, die Programmierprotokolle lägen in elektronischer Form in seiner Datenbank vor, es nicht genüge, einen Beweisantrag in Bezug auf die Auswertung der Datenbank vorzulegen. In der Tat ist ein solcher Beweisantrag unverständlich, wenn der Kläger die Datei hat: warum druckt er die Daten nicht einfach aus und legt sie vor? Ein solcher Antrag macht nur Sinn, wenn die Unterlagen und Dateien beschlagnahmt sind. Dann sind allerdings die Anforderungen des Finanzgerichts an die Bezeichnung des Lagerorts auf dem PC im Zeitalter der problemlosen Überprüfung aus Auswertung selbst verschlüsselter und versteckte rDaten mehr als Überzogen und ein eklatanter Verstoß gegen die richterliche Aufklärungspflicht. Das FG urteilte insoweit wörtlich: „Der Kläger hätte vielmehr substantiiert bezeichnen müssen, welche konkreten Daten nach seiner Auffassung Programmierprotokolle darstellen, wann diese Protokolle erstellt wurden und an welcher Stelle seiner Datenbank diese abgespeichert wurden. Das bloße Angebot, die Datenbank vorzulegen und diese (durch Sachverständige oder den Softwarehersteller) begutachten zu lassen, stellt einen unzulässigen Ausforschungsbeweis dar.“ (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris) Dem kann nicht gefolgt werden, wenn die Daten beschlagnahmt waren.

Das FG Münster meint weiter, dass soweit der Kläger der Auffassung sein sollte, dass seine Datenbank als Gesamtheit bzw. Teile hiervon Programmierprotokolle darstellen, sei dies nicht zutreffend (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Programmierprotokolle können nicht die Daten selbst sein. Vielmehr geht es um die Dokumentation der Programmierung. Nur so kann geprüft werden, ob die durch das Programm erstellten Daten ordnungsgemäß zustande gekommen sind (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Fehlen diese Programmierunterlagen ist dies allein nach Auffassung des FG Münster ein gravierender formeller Mangel der Kassenführung, der für den bargeldintensiven (Friseur-) Betrieb des Steuerpflichtigen zu Hinzuschätzungen berechtigt. Dem kann aus obigen Gründen nicht gefolgt werden

Anders dürfte indes bei einer fiskalisierten Kasse zu entscheiden sein, da diese alle Daten unlöschbar und unveränderbar mitschreibt, so dass hier selbst beim Fehlen der Erstprogrammierung die Kasse selbst die Programmdateien beinhaltet und alle Buchungen enthalten und unveränderbar sind, so dass keine Zweifel an der Vollständigkeit der Einnahmeerfassung entstehen dürften.

Das FG Münster dann weiter: “Das Gewicht dieses Mangels tritt auch nicht ausnahmsweise deshalb zurück, weil das vom Kläger konkret verwendete Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil). Dies steht zur Überzeugung des Senats aufgrund des eingeholten Sachverständigengutachtens und der ausführlichen persönlichen Vernehmung des Sachverständigen G. in der mündlichen Verhandlung fest.

Der Sachverständige führt in seinem Gutachten aus, dass das System zur Erfassung der Kassendaten auf die Software Microsoft Access zurückgreift. Diese Software sei nicht Bestandteil des Anwendungsprogramms „S-Software“. Vielmehr handele es sich zunächst um eine Datei (ähnlich wie eine Textdatei des Programms Microsoft Word), die auf der Festplatte abgespeichert wird. Nach Angaben des Gutachters ist eine Manipulation der Kassendateien mittels der Software Microsoft Access „erst einmal teilweise“ möglich, weil sämtliche Daten in den einzelnen Spalten direkt verändert werden können. Zwar seien aufgrund der Verknüpfungen mehrerer Datenbankdateien Manipulationen schwierig. Letztendlich sei die Manipulation eine Frage des Aufwands und des Know-hows. Durch Einsatz bestimmter Programme sei dies jedoch auch auf recht einfache Art möglich. Hieraus folgt, dass Manipulationen nicht gänzlich ausgeschlossen werden können. Dieses Ergebnis hat der Sachverständige im Rahmen seiner persönlichen Vernehmung anschaulich und für Laien verständlich bekräftigt. Er hat dabei deutlich gemacht, dass jedenfalls für eine geschulte Person mit EDV-Kenntnissen Manipulationen im System S-Software so vorgenommen werden können, dass diese im Nachhinein nicht rückverfolgbar wären. Diese sind jedenfalls im laufenden Jahr mit einem zeitlich überschaubaren Aufwand (z.B. wöchentlich am Wochenende) möglich.

Auch das vom Kläger selbst eingeholte Gutachten kommt letztlich zum selben Ergebnis, indem auch danach Manipulationen nicht generell ausgeschlossen werden können.

Das FG Münster hatte danach keine Zweifel daran, dass das vom Kläger verwendete System S-Software manipulierbar ist. Da die BFH-Rechtsprechung den vom Steuerpflichtigen darzulegenden Ausnahmefall (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil) nur dann annimmt, wenn das System „keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet“, kommt es nicht darauf an, mit welchem Aufwand oder durch wen die Manipulationen vorgenommen werden können (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Soweit der Kläger mit seinem Antrag zu 3. geprüft wissen will, ob das System S-Software für den normalen und versierten Anwender Manipulationsmöglichkeiten eröffnet, ist dies daher nicht entscheidungserheblich. Es ist kein Grund ersichtlich, warum im Hinblick auf die durch ein System eröffneten Manipulationsmöglichkeiten zwischen solchen, die durch einen „normalen“ Anwender und solchen, die nur durch einen (vom Steuerpflichtigen beauftragten) IT-Spezialisten vorgenommen werden können, unterschieden werden sollte. In beiden Fällen bietet das System nicht die Gewährleistung der vollständigen Erfassung aller Einnahmen.

Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob der Kläger tatsächlich Manipulationen an seinem Kassensystem vorgenommen hat (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Es genügt vielmehr, dass das System Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Dies gilt unabhängig davon, welcher Aufwand hierfür betrieben werden muss. Aus dem vom Kläger angeführten BFH-Beschluss vom 11.1.2017 (X B 194/16, Juris), ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. Der BFH hat in Tz. 37 dieser Entscheidung zunächst seine bisherige Rechtsprechung, dass lediglich fehlende Manipulationsmöglichkeiten das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle zurücktreten lassen (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil), ausdrücklich bestätigt. Soweit er im nächsten Satz auf tatsächliche Manipulationen abstellt, betrifft dies lediglich die Frage, welche Anforderungen an einen substantiierten Beweisantritt eines Klägers zu stellen sind, der sich im konkreten Einzelfall auf die Ausnahmeregelung beruft, damit das Gericht verpflichtet ist, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Diese Frage stellt sich im Streitfall jedoch nicht, da das Gericht bereits ein Sachverständigengutachten eingeholt hat.”

Das Finanzgericht prüft hier zurecht, ob es sich um ein unmanipulierbar das System handelt. Denn wenn eine Manipulation ausgeschlossen ist, kann dann den ermittelten Daten wieder Vertrauen geschenkt werden. Das wirft aber gleich die Rückfrage auf, ob es überhaupt ummanipulierbare Programme gibt.  Ist das die Quadratur des Kreises oder gibt es tatsächlich unmanipulierbare Programme?

Aber losgelöst von dieser Frage hat hier der Kläger bzw. seine Verteidigung völlig zu Recht Aspekte eingebracht, den das Finanzgericht hätte nachgehen müssen: lässt sich aus dem System ableiten, dass Änderungen in der Programmierung gefunden wurden? Vermutlich schreibt das System nicht seine eigenen Änderungen mit. Aber möglicherweise lassen sich durch die Auslesung der Festplatte mehrerer Dateiversionen zumindest fragmentarisch ermitteln, auch wenn sie überschrieben wurden.  Damit war der Beweisermittlungsantrag oder Beweisantrag jedenfalls erheblich einfach abgelehnt werden dürfen. Gerade vor dem Hintergrund, dass bei den nicht fiskalisierten Kassen die einmal eingerichtete Programmierung nicht auf ewig festgeschrieben wird und erst recht nicht verplombt oder versiegelt,  fixiert  oder festgeschrieben ist,  sind Änderungen stets möglich. Bei aus Lesung der Festplatte wäre es daher also schon Beweis erheblich gewesen, ob andere Änderungsversionen hinsichtlich der Einrichtung zumindest fragmentarisch dort noch zu finden sind und von welchem Datum sie stammen. Zusammen mit der gegebenenfalls anschaulichen Versicherung des Unternehmers, dass er keine Änderung an der Kasse hat vornehmen lassen, würde mit einer solchen Untersuchung seine anschauliche Versicherung belegt werden können oder falsifiziert werden können. Im ersteren Fall wäre damit die unveränderte Programmierung nachgewiesen im zweiten Fall die späteren Änderungen  nachgewiesen und damit die Glaubwürdigkeit des Unternehmers weg bzw. dann nachgewiesen, dass mehrere Veränderungen vorgenommen wurden, sodass dann der Kläger wieder nachweispflichtig wäre, wann welche galt und im Falle fehlenden Nachweisbarkeit dann die Kassenbuchführung zu verwerfen. Da hier aber der Kläger fest behauptet, die Kasse sei nicht nachträglich verändert worden, ist sein Beweisantrag offenbar schon erheblich und tauglich, das unveränderte Fortbestehen der Kassenprogrammierung nachzuweisen. Wenn man dann in der Betriebsprüfung oder zum maßgeblichen Zeitpunkt die aktuelle Programmierung ausliest und ausdruckt und sich über die unverändert vorhandene Festplatte nachweisen lässt, dass keine Veränderungen bei der Programmierung vorgenommen wurden, ergibt sich daraus theologisch Rückschluss, dass die Programmierung so von Anfang an bestand, es sich also um die unveränderte erst Programmierung handelt. Warum das Finanzgericht diesen Beweisantrag nicht folgte, ist nicht nachvollziehbar.

Aber auch dem unter Ziffer drei gestellten Beweisantrag der Beweisermittlungsantrag hätte das Finanzgericht nachgehen müssen und prüfen müssen, ob es dem Normalanwender möglich ist, die Kassenprogrammierung zu verändern. Ist die Kassenprogrammierung derart schwierig zu verändern, dass nur der Kassenaufsteller oder andere Fachleute die Programmierung ändern können, und kann man den Unternehmer als möglichen Änderer ausschließen, ist es für den Unternehmer  schwieriger, die Kassenmanipulationen vorzunehmen. Natürlich müsse das nicht stets selbst, sondern kann Dritte, etwa den Kassenaufsteller oder andere Fachleute damit beauftragen. Wenn jedoch der Kassenaufsteller selbst keine Änderung vorgenommen hat und auszuschließen ist, dass der Unternehmer  praktisch die Kasse umprogrammiert hat, und der Kassenaufsteller weiter verstimmt, dass in Verhältnisse zu seiner Ursprungs- Einrichtung keine Veränderungen vorgenommen sind, lässt sich mit an Sicherheit  grenzender Wahrscheinlichkeit darauf schließen, dass keine Änderungen an der Kassenprogrammierung vorgenommen wurden. Das Finanzgericht stellt hier völlig überhöhte, lebensfremde Voraussetzungen an die  Nicht-Änderbarkeit.  denn natürlich wird jedes Programm irgendwie immer änderbar sein. Die Frage ist nun, ob diese PC-Änderungen von dem Unternehmer selbst  vorgenommen wurde oder seinen Auftrag hätte vorgenommen werden können es für Hinweise gibt. In dem das Finanzgericht überzogene Anforderungen stellt und auf die theoretische Änderbarkeit abstellt, musste es zwangsläufig zu dem  falschen Ergebnis kommen, dass diese Kasse natürlich manipulierbar ist. Wenn man so stellt, ist jedes Kassensystem veränderbar. Wenn man sich aber den Normalfall eines Friseurs oder Gastwirts  vorstellt, der keine Programmierkenntnisse hat und auch selbst keine Programmänderungen seiner Kasse vornehmen kann und will, dann dazu den Kassenaufsteller befragt, wie die Ersteinrichtung waren wie die heute ausgelesen Einrichtung war und ob er selbst Änderungen vorgenommen hat, wird man für den Regelfall damit hinreichende Sicherheit haben, dass das Kassenprogramm unverändert benutzt wurde. Dabei bleibt natürlich zugegebenermaßen eine gewisse Restunsicherheit. Diese ist aber wohl eher theoretischer Natur. Dabei muss der Richter natürlich stets angemessene Anforderungen stellen und natürlich bei abwegigen Alternativen, für die es keinen Anhaltspunkt gibt und die an den Hardware beigezogen aussehen, heraus keine Zweifel künstlich aus dem Bund hervorzaubern, für die es bei normaler, sachverhaltsnahher und lebensnaher Auslegung keine Anhaltspunkte gibt. Um es mit den Galliern zu sagen, natürlich kann uns morgen der Himmel auf den Kopf fallen – da wir dafür keine Anhaltspunkt haben, müssen wir uns deswegen aber nicht wirklich Sorgen machen.  Entsprechend hätte hier auch das Finanzgericht nicht derart abwegige, weil bloß theoretisch mögliche Änderungen, für die es aber praktisch keine Anhaltspunkte gab,  als Anlass nehmen dürfen, doch von einer Manipulierbarkeit  der Kasse auszugehen. Im Ergebnis hatte daher das Finanzgericht die Kassenbuchführung nicht verwerfen dürfen.

Das FG entschied weiter, dass “soweit der Kläger rechtliche Hinweise in Bezug auf die Auslegung des BFH Beschlusses vom 11.1.2017 (X B 20/13) beantragt (Anträge zu 5. a. und b.), diese bereits unzulässig sind. Es ist nicht Aufgabe eines Gerichts, gutachterlich zu einzelnen Rechtsfragen Stellung zu nehmen. Soweit Rechtsfragen für den konkreten Streitfall entscheidungserheblich sind, werden diese im Rahmen der Urteilsbegründung entschieden. Diesbezüglich wird auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.”

Das FG Münster meinte weiter, dass “darüber hinaus der Kläger die ausgegebenen und wieder eingelösten Gutscheine nicht aufbewahrt hat, obwohl diese als Einnahmeursprungsaufzeichnungen ebenfalls aufbewahrungspflichtig sind. Dies stellt einen weiteren Mangel der Kassenführung dar. Damit ist die Buchführung zu verwerfen und eben nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen.”

Auch hier kann dem FG nicht gefolgt werden. Die Gutscheine, die etwa in Zeitungsannoncen, Flyern  oder als Abriss von Gutscheinbändern verteilt wurden,  sind keine Einnahme-Ursprungsaufzeichnungen. Sie sind Teil des Entgelts bzw. Entgeltersatz. Wenn in der Kasse ein Produkt verkauft wird, gleichgültig Haarschnitt, Pizza oder Weihnachtskugelsortiment, und die Einnahme dann durch die Entgegennahme des Gutscheins und des Differenzbetrages gebucht wird, so ist die Ursprungsaufzeichnung der Buchungsvorgang in der Kasse. So wenig wie der Unternehmer z.B. den zehn- Euro- Schein neben dem fünf -Euro -Gutschein für den Haarschnitt aufbewahren muss,  so wenig muss bei sonstigen Werbe-Aktionen der jeweilige Gutschein aufbewahrt werden.  Mit dem Bonieren und der Offenlegung des Zahlungsweges, also per bar oder per EC-Karte oder von Mischformen bzw. gegen Gutscheine und gegen Rest-Barzahlung ist in der Kasse die Einnahme-Ursprungsaufzeichnung  Ordnungsgemäß getätigt. Weder muss der Gutschein als solcher noch das dazu passende Bargeld zu Beweiszwecken aufbewahrt werden. Da es sich hier um Geschäfte zwischen fremden Dritten handelt, ist nicht davon auszugehen, dass der Unternehmer gegen fiktive Gutscheine die Ware vergünstigt herausgibt. Und selbst wenn, wäre nicht mehr zu besteuern.  Umgekehrt ist nicht davon auszugehen, dass der Kunde einen Kassenbon akzeptiert, nachdem er mit Gutschein und einem Teil Bargeld bezahlt, wenn er in Wahrheit den Gesamtbetrag bar zahlt. Damit spiegelt der Buchungsvorgang i der Kasse den Sachverhalt korrekt wieder und ist die Einnahmeursprungsaufzeichnung, nicht der Gutschein und nicht das Restgeld.

Das FA durfte bzw. musste schätzen, § 162 AO. Allerdings folgte das FG nicht der Schätzung des Finanzamtes, da diese rechtsfehlerhaft war und nicht den Grundsätzen des BFH, denen das FG zu Recht folgt, entsprach:

Die vom Beklagten durchgeführte Bargeldverkehrsrechnung kann einer Schätzung nicht zugrunde gelegt werden. Die Bargeldverkehrsrechnung ist bereits deshalb nicht als Schätzungsgrundlage geeignet, weil sie weder Anfangs- noch Endbestände enthält. Hierbei handelt es sich allerdings um existenzielle Bestandteile einer jeden Geldverkehrsrechnung (BFH, Urteil v 25.07.1991, XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Soweit – wie im Streitfall – Lebenshaltungskosten angesetzt werden, muss in einer Geldverkehrsrechnung angegeben werden, auf welcher Tatsachengrundlage diese Werte ermittelt worden sind (BFH, Urteil v 25.07.1991, XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Auch hieran fehlt es bei der vom Prüfer durchgeführten Berechnung.

2. Höhe der Schätzung

Daher schätzt der Senat selbst nach § 96 FGO wie folgt: ..“

Insgesamt kann das Urteil – wie gezeigt – nicht ansatzweise überzeugen, auch wenn einige richtige und gute Ansätze darin enthalten sind. Es bleibt zu hoffen, dass Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt wurde und der BFH aufgrund der erheblichen Rechtsfehler das Urteil aufhebt und da die Sache nicht entscheidungsreif sein dürfte,  die Sache an einen anderen Senat des Finanzgerichts zurückverweist.  Es bleibt weiter zu hoffen, dass er die übertriebenen Anforderungen des Finanzgerichts  an die  Vorlage der Ersteinrichtungsprotokolle und Änderungsprotokolle für die alten, nicht fiskalisierten Kassen Einhalt gebietet und sich auch zu der  – nicht bestehenden –Aufbewahrungspflicht von  ausgegebenen oder in Inseraten gedruckten Gutscheinen  als angebliche Einnahme- Ursprungsaufzeichnung äußert.

Probleme im streitigen Steuerrecht? Stress in einer Betriebsprüfung? Ärger mit der Steuerfahndung? Angst im Steuerstrafverfahren? Zollfahndung, tax compliance? Dann rufen Sie jetzt an: Dr. Jörg Burkhard, 0611-890910 oder www.drburkhard.de oder www.streitiges-steuerrecht-burkhard-steuerstrafrecht.de

GoBD – wissen, worauf es wirklich ankommt

Ein Vortrag von RA Dr. jur. Jörg Burkhard und RA Thorsten Franke-Roericht LL.M.

GoBD – ein trockenes Thema? Von wegen! Seit dem 01.01.15 müssen sie beachtet werden. Wirklich? Was, wenn die Steuerfachgehilfin nicht kontiert? Dann fehlt es an der jederzeit leicht nachzuvollziehenden progressiven Verfolgung vom Beleg zum Buchungskonto und zur Bilanz. Leichter formeller Fehler? Grund, bei 10.000 Buchungen und damit 10.000 Fehlern die Buchführung zu verwerfen?

Was, wenn der StPfl (versehentlich) die Buchführung des letzten Jahres überschreibt und die alte Buchführung nicht mehr elektronisch wiederherstellbar ist? Rechtsfolge? Nach Tz 105 der GoBD kommt es darauf an … aber auf was? Und wenn dieser Fall nicht zwingend zur Verwerfung der BF führt, welcher denn dann?

Was, wenn die Buchführung ausgedruckt vorliegt und der StPfl nun die verlorenen Daten wieder eingibt und nach 10 Tagen die anhand des Ausdrucks vorhandenen Buchungen so wieder herstellt? Was, wenn er sie erst nach 30 oder 90 Tagen oder gar nach einem Jahr so wieder herstellt?

Natürlich haben Sie und Ihr Mandant keinen Ärger, wenn Sie seit 2015 die GoBD fehlerlos beherzigen. Das ist auch Ihr Ziel. Was, wenn dennoch Abweichungen passieren … sind die GoBD für Sie überhaupt verbindlich oder sind das nur interne Verwaltungsanweisungen?

Was tun Sie, wenn der Prüfer die Buchführung wegen Verstoßes gegen die GoBD verwerfen will und Ihnen eine Nachkalkulation mit 30.000 € Mehrergebnis pro PZ präsentiert …?

Wer prüft und entscheidet, ob die GoBD wirklich eingehalten wurden und welche Rechtsfolgen der Verstoß hat?

Ihr Mandant will keinen Ärger und bittet Sie, mit dem FA zu klären, welches Programm ihn künftig vor Ärger mit dem FA schützt. Was empfehlen Sie?

Ihr Mandant hatte eine BP für die VZ 2015-2017. Es gab Beanstandungen wegen Verletzung der GoBD. Nun will Ihr Mandant geklärt haben, wie einzelne Vorgänge elektronisch richtig abzuspeichern sind und begehrt eine verbindliche Klärung. Ihnen fällt die verbindliche Zusage nach § 204 AO ein … wird das FA eine solche erteilen?

Muss der Steuerpflichtige ein altes Buchführungsprogramm oder alte Buchführungsmethoden aufgeben, um GoBD-konform zu sein? Gibt es noch die sog. offene Ladenkasse oder muss hier alles elektronisch erfasst werden?

Gelten die GoBD auch für EÜR? Muss der selbständige Physiotherapeut für gelegentliche Bareinnahmen sich eine elektronische Kasse anschaffen, die GoBD-konform ist?

Gibt es lizensierte GoBD-Kassen? Oder gibt es gar lizensierte GoBD-Steuerberater?

Dies und vieles mehr klären die Spezialisten praxisnah, relevant, spannend und unterhaltsam: 2 Stunden geballtes Wissen … ein Vortrag, den man hören muss …

Wann? Wo?
Berlin, 25.02.16, 17:30 Uhr, Steuerberater-Verband Berlin-Brandenburg, Littenstr. 10, 10179 Berlin
Maikammer, 22.03.16, 18 Uhr, Steuerberater-Bezirksgruppe