Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten/nahen Angehörige etwa in einer Gaststätte

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten/nahen Angehörige etwa in einer Gaststätte

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur dann anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart (=schriftlich!) und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich auch durchgeführt werden (Richtlinie 4.8 EStR 2012). Angehörigen steht es dabei grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerrechtlich möglichst günstig sind. Die steuerrechtliche Anerkennung des vereinbarten Vertrages setzt aber voraus, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind (BMF vom 23.12.2010, BStBl 2011 I, 37 unter Berücksichtigung der Änderung durch BMF vom 29.04.14, BStBl I, 809) inhaltlich dem zwischen Fremden üblichen entsprechen und auch so durchgeführt werden. das nennt man den sogenannten Fremdvergleich. Dieser hat folgende Voraussetzungen:

  1. Schriftliche Vertrag
  2. Zivilrechtlich (und arbeitsrechtlich) wirksam 
  3. Tatsächlich so durchgeführt wie vereinbart
  4. Fremdvergleich: der Inhalt hätte auch so zwischen fremden Dritten vereinbart werden können und müssen (bzw. Bei andere Firmenangestellten in vergleichbarer ist die inhaltliche und wertmäßige Ausstattung vergleichbar: Firmenfahrzeug, Stundensatz, Arbeitszeit, Schwierigkeit der Tätigkeit usw.)

Verträge zwischen zwei fremden Dritten müssen zwar nicht unbedingt schriftlich abgefasst sein und müssen auch nicht dem Fremdvergleich entsprechen, hier kann also ein Mitarbeiter gegenüber dem anderen bevorzugt werden und ein höheres Entgelt oder andere Vorteile bekommen (Firmenfahrzeug, Gleitzeit, andere Position). Dennoch wird unter dem Stichwort das Fremdvergleichs mit diesen vier vorgenannten Prüfungspunkten überprüft, ob der Ehegatte oder die Kinder unverhältnismäßig übervorteilt werden.  Häufig ist hier die Frage, ob tatsächlich die Arbeitsleistung überhaupt erbracht wird oder ob die Bezahlung angemessen ist bzw. Ob die erwartete Arbeitsleistung nicht vielleicht üblicherweise im Rahmen der Familienmithilfe gratis erbracht wird. Kann die gelegentliche Annahme von Telefonaten (Vorbestellungen bei einem Pizza-Abhol- Service oder Reservierungen in einem Hotel oder Tisch- Vorbestellung in einem Restaurant) eine Art Telefonistinnen- Gehalt oder Rezeptions-Mitarbeitergehalt rechtfertigen? Ist die nur gelegentliche Annahme von solchen Anrufen eine Art Bereitschaftsdienste? Und wie kann die Quantität der Erfüllung der Arbeitsleistung nachgewiesen werden?

maßgebend: Gesamtheit aller objektiven Indizien

Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen jener Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Anders formuliert: verschiedene Indizien können für einen ernsthaften Vertrag und die ernsthafte Durchführung sprechen, andere dagegen. Alle Indizien sind insgesamt zu betrachten und zu bewerten und einzelne Indizien können in dem einen Fall ein stärkeres Gewicht haben als in dem nächsten Fall. Damit ist quasi jeder Fall eine Einzel-Betrachtung und eine Rechtssicherheit derart, dass der Vertrag auf jeden Fall dann anerkannt wird, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind, lässt sich leider nicht wirklich geben.

Umgekehrt schließt natürlich nicht jede Abweichung vom üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. An den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, sind umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung des Rechtsverhältnisses hindeuten (BFH, Urteil vom 28.1.1997, BStBl 2013 II, 1015).

Leistet der als Arbeitnehmer beschäftigte Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus, steht dies der Annahme, das Arbeitsverhältnis sei tatsächlich durchgeführt worden, grundsätzlich nicht entgegen. Sowie auch der normale Angestellte unbezahlte Überstunden machen darf (oder arbeitsvertraglich aufmachen muss) so darf natürlich auch der Ehegatte oder die Kinder unbezahlte Überstunden machen. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Vergütung nicht mehr als Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schließen ist (BFH, Urteil vom 17.7.2013, PStBl 2013 II, 1015).  Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass natürlich auch ein Geschäftsführer oder Vorstand vielleicht altruistisch auf sein Gehalt verzichtet oder nur symbolisch einen Euro verlangt, um das Unternehmen zu retten und so auch seinen Mitarbeitern zu signalisieren, sondern er sich für das Überleben des Konzerns engagiert (so zum Beispiel Lee Iaccocca für die Ford Comp.). Wenn also die Ehefrau eigentlich einen Anspruch aufgrund ihres Arbeitsvertrages hat, aber doch unentgeltlich oder überwiegend unentgeltlich in dem Betrieb mitarbeitet, um ihn aufzubauen zu helfen oder um eine Krise überwinden zu helfen, soll das angeblich der Ernsthaftigkeit entgegenstehen? Oder die 17-jährige Tochter hilft in der Gaststätte mit und bedient. Die Pubertät und andere Interessen bringen Sie aber dazu, dass sie manchmal etwas zickig ist oder dann einfach wenn sie genervt ist aufführt und geht oder auch mal nicht zur eingeteilten Schicht kommt. Eine andere Servicekraft hätte längst eine Abmahnung erhalten oder die fristlose Kündigung. Bei der Tochter drückt der Vater ein Auge zu. Immerhin ist er letztendlich doch auf sie angewiesen und erträgt so ihre gelegentlichen Zicken. Widerspricht das der Ernsthaftigkeit des Vertrages? Ist der nicht so wie zwischen fremden Dritten üblich durchgeführt? Der Betriebsprüfer erfährt von diesen gelegentlichen Eskapaden der Tochter von einer anderen Servicekraft während der Betriebsprüfung. Er will nun die gezahlten Entgelte mangels ernsthafter Vereinbarung oder ernsthafter Durchführung nicht anerkennen. Der Arbeitslohn für die Tochter soll auf einmal das Niveau eines privaten Taschengeldes haben?

Der steuerlichen Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses steht entgegen:

  1. Der Arbeitnehmer Ehefrau hebt monatlich vom betrieblichen Bankkonto das Arbeitgeber-Ehemanns einen größeren Geldbetrag ab und teilt diesen selbst auf in das benötigte Haushaltsgeld und in den ihr zustehenden monatlichen Arbeitslohn (BFH, Urteil vom 20.4.1989, BStBl 1989 II, 655).
  2. Fehlen einer Vereinbarung über die Höhe des Arbeitslohns (BFH, Urteil vom 8.3.1962. BStBl 1962 III, 218).
  3. Langzeitige Nichtauszahlung des vereinbarten Arbeitslohns zum üblichen Auszahlungszeitpunkt; stattdessen zum Beispiel jährliche Einmalzahlung (BFH, Urteil vom 14. Oktober 1981, BStBl 1982 II, 119).
  4. Langzeitige Nichtauszahlung das vereinbarten und geschuldeten Arbeitslohns zum üblichen monatlichen Auszahlungsstichtag, obwohl das Arbeitsverhältnis bereits seit mehreren Jahren ordnungsgemäß durchgeführt wurde und im Veranlagungsjahr Lohnsteuer und Sozialabgaben für die geschuldeten Arbeitsentgelte pünktlich monatlich entrichtet wurden (bei den Sozialabgaben gilt ja auch das Entstehungsprinzip und nicht das steuerliche Abflussprinzip) BFH, Urteil vom 25.7.1991, BStBl 1991 II, 842).
  5. Wechselseitige Verpflichtung zur Arbeitsleistung; ein Arbeitsvertrag ist nicht durchführbar, wenn sich Ehegatten, die beide einen Betrieb unterhalten, wechselseitig verpflichten, mit jeweils ihrer vollen Arbeitskraft im jeweils anderen Betrieb das anderen tätig zu sein. Wechselseitige Teilzeit Arbeitsverträge können jedoch anerkannt werden, wenn die Vertragsgestaltungen insgesamt einem Fremdvergleich standhalten (BFH, Urteil vom 12.10.1988. BStBl 1989 II, 354).

Der steuerrechtlichen Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses kann im Einzelfall entgegenstehen:

  1. Arbeitslohnzahlung in Form von Schecks, die der Arbeitnehmer Ehegatte regelmäßig auf das private Konto des Ehegatten einzahlt (BFH Urteil vom 28.2.1990, BStBl 1990 II, 548)
  2. Überweisungen des Arbeitsentgeltes das Arbeitnehmer-Ehegatten auf ein Konto das Arbeitgeber Ehegatten, über das dem Arbeitnehmer -Ehegatten nur ein Mitverfügungsrecht zusteht – also keine Überweisung auf ein eigenes Konto des Arbeitnehmer-Ehegatten (BFH, Urteil vom 24.3.1983, BStBl 1983 II, 663). Genauso wenn die Überweisung auf ein Bankkonto des Gesellschafter-Ehegatten erfolgt, über das erleben Arbeitnehmerinnen durch Ehegatten mit Verfügungsrecht zusteht (BFH, Urteil vom 20.10.1983, BStBl 1984 II, 298).
  3. Die Arbeitsleistung muss natürlich auch körperlich, mental, geistig, intellektuell vom Arbeitnehmer erbringbar sein: kann der 80-jährige Großvater noch die Lkwfahrten durchführen? Schafft er noch den Transport von Sand und Kies mit dem Lkw zu den Baustellen? Oder kann er mit dem Sprinter noch den Wein zu den Hotels und Großkunden vollbringen?
  4. Die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung muss plausibel von dem Arbeitnehmer erfüllbar sein: der 13-jährige Sohn macht Internet-Recherchen, die 14-jährige Tochter betreut Versuchsreihen oder wertet diese aus.
  5. Die Arbeitsleistung muss dokumentiert sein: Recherchen, Lektüre-Arbeiten, Stoffsammlungen, die Leistungserbringung muss auch im Zeitpunkt der Betriebsprüfung noch für den Prüfer nachvollziehbar sein. Umgekehrt muss also die Erbringung der Arbeitsleistung dokumentiert sein.

Der steuerrechtlichen Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses steht nicht entgegen:

  1. Darlehensgewährung das Arbeitnehmer-Ehegatten an den Arbeitgeber-Ehegatten in Höhe des Arbeitsentgeltes ohne rechtliche Verpflichtung, nachdem dieses in die Verfügungsmacht das Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt ist. Das gilt auch, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte jeweils im Fälligkeitszeitpunkt über den an ihn ausgezahlten Nettoarbeitslohn ausdrücklich dadurch verfügt, dass er den Auszahlungsanspruch in eine Darlehensforderung umwandelt (BFH, Urteil vom 17.7.1984, BStBl 1986 II, 48).
  2. Werden dagegen 2 Arbeits- und Darlehensvereinbarungen von Ehegatten in einer Weise miteinander verknüpft, dass das Arbeitsentgelt ganz oder teilweise bereits als Darlehen behandelt wird, bevor es in die Verfügungsmacht das Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt ist, so ist zur Anerkennung des Arbeitsverhältnisses erforderlich, dass auch der Darlehensvertrag wie ein unter Fremden üblicher Vertrag mit eindeutigem Zins-und Rückzahlungsvereinbarungen wirksam (unter Fremdvergleichsgesichtspunkten:  schriftlich, zivilrechtlich wirksam, tatsächlich durchgeführt, fremdüblich im engeren Sinne) geschlossen ist und so auch tatsächlich durchgeführt wird (BFH, Urteil vom 23.4.1975, BStBl 1975 II, 579).
  3. Schenkung – laufende Überweisung des Arbeitsentgelts auf ein Sparbuch das Arbeitnehmer-Ehegatten von dem dieser ohne zeitlichen Zusammenhang mit den Lohnzahlungen größere Beträge abhebt und dem Arbeitgeber-Ehegatten zurück schenkt (BFH, Urteil vom 4.11.1986 – BStBl 1987 II, 336).
  4. Teilüberweisung des Arbeitsentgelts als vermögenswirksame Leistungen nach dem Vermögensbildungsgesetz auf Verlangen des Arbeitnehmer-Ehegatten auf ein Konto das Arbeitgeber-Ehegatten oder auf ein gemeinschaftliches Konto beider Ehegatten (BFH, Urteil vom 19.09.1975, BStBl 1976 II, 81).
  5. Überweisung des Arbeitsentgelts auf ein Bankkonto das Arbeitnehmer-Ehegatten, für das der Arbeitgeber, Ehegatte unbeschränkte Verfügungsvollmacht besitzt (BFH, Urteil vom 16.1.1974, BStBl 1974 II, 294).
  6. Vereinbartes Arbeitsentgelt ist unüblich niedrig, es sei denn, das Arbeitsentgelt ist so niedrig bemessen, dass es nicht mehr als Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten angesehen werden kann, weil ein rechtsgeschäftlicher Bindungswille fehlt (BFH, Urteil vom 22.3.1990, BStBl 1990 II, 776). Der BFH entschied: aus einem Arbeitsvertrag mit einer Lohnzahlungsverpflichtung unter Tarif folgt, daß ein solcher  Arbeitsvertrag steuerrechtlich anzuerkennen ist, aber weil gemessen an tarifvertraglichen Vereinbarungen ein erheblich zu niedriger Arbeitslohn festgelegt ist, der Wert für die Arbeitsleistung dieses Angehörigen nur anteilsmäßig angesetzt werden muß (Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 625, und Martens in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 13a EStG Rdnr. 36). Der Auffassung der Finanzverwaltung, der Ansatz unterbleibe nur, wenn ein Arbeitsvertrag vorliege, für dessen steuerliche Anerkennung u.a. ein angemessener Arbeitslohn vereinbart worden sei (Abschn. 130a Abs. 4 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – 1987), vermag der Senat nicht zu folgen. Im Streitfall ist das FG zu Recht (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121) davon ausgegangen, daß zwar die von den Klägern als Unterhalt gewährte Kost und Logis nicht als Sachbezug vereinbart worden war, aber jedenfalls die gezahlte Barvergütung (ca. 1/3 der tariflichen Ausbildungsvergütung) kein Taschengeld gewesen sei und die Funktion eines bescheidenen Arbeitsentgelts gehabt habe. Nach den Feststellungen des FG entspricht der abgeschlossene Ausbildungsvertrag auch den Anforderungen für die Anerkennung entsprechender Ausbildungsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern, und zwar hinsichtlich der zivilrechtlichen Wirksamkeit einerseits und der tatsächlichen Durchführung andererseits (vgl. Urteil in BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121). Wie der erkennende Senat im Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 bereits entschieden hat, ist nicht schon wegen eines unüblich niedrigen Arbeitslohnes ein zwischen Angehörigen vereinbartes Arbeitsverhältnis steuerrechtlich unbeachtlich; hinzukommen müßte, daß der gezahlte Betrag deshalb schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung angesehen werden kann, weil ein rechtsgeschäftlicher Bindungswille fehlt (BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, m. w. N.).
  7. Gehaltsumwandlung und Gehaltsverzicht bei Zahlung des Arbeitsentgeltes auf ein oder Konto bei im Übrigen ernsthaft vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Ehegatten-Arbeitsverhältnissen (BVerfG, Beschluss v 07.11.1995, BStBl 1996 II, 34)

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