Änderungsmöglichkeiten nach § 173 I Nr. 2 AO und § 129 AO

Frage eines Steuerberaters: können bestandskräftige Steuerbescheide nachträglich aufgrund neuer Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden? Entstandener Aufwand ist ohne Verschulden nachträglich bekannt geworden.

In Betracht kommen ggf.:

Änderungsmöglichkeiten nach § 173 I Nr. 2 AO und § 129 AO

Im Einzelnen:

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

1. neue Tatsache

Eine Tatsache i.S. der Vorschrift ist alles, was (Tatbestands-) Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann. Das sind zum Beispiel Sachverhaltsdetails, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, subjektive Vorstellungen, Vorhaben oder Absichten oder Willensentschließungen, die sich anhand äußerer Umstände abzeichnen oder nachvollziehen bzw. belegen lassen, nicht dagegen Schlussfolgerungen, insbesondere nicht juristische Subsumtionen (z.B. Urteile des BFH vom 02.08.1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264, und vom 14.05.2003 X R 60/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1144). 

2. nachträgliches Bekanntwerden

Die Tatsache muss im Streitjahr auch erst nachträglich bekannt geworden sein.

Im Rahmen der Vorschrift des § 173 Abs. 1 AO kommt es für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens nicht auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen, sondern allein auf diejenige des Finanzamts an (Urteil des BFH vom 29.06.1984 VI R 34/82, BStBl II 1984, 694). Neu ist eine Tatsache dann, wenn sie dem zuständigen Bediensteten des Finanzamts beim Abschluss der Willensbildung in Bezug auf den zu ändernden Steuerbescheid nicht bekannt war (z.B. Urteil des BFH vom 20.06.1985 IV R 114/82, BStBl II 1985, 492).

Auf wessen Wissen kommt es aber im Finanzamt an?

Hierzu sind in der Rechtsprechung folgende Grundsätze herausgearbeitet worden:

a) Der zuständigen Dienststelle gilt grundsätzlich dasjenige als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt; auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters kommt es nicht an (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1985, 492, und in BStBl II 1998, 458, m.w.N.; Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

b) Nach den auch im Steuerrecht geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben gilt eine Tatsache dann nicht als neu, wenn sie sich zwar nicht ausdrücklich aus den Akten ergibt, das Finanzamt aber bei ausreichender Erfüllung der amtlichen Ermittlungspflicht davon hätte Kenntnis erlangen können (z.B. Urteil des BFH vom 13.11.1985 , BStBl II 1986, 241).

Der Grundsatz zu b) ist zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steuerpflichtigen entwickelt worden, um ihn vor Änderungen zu seinen Ungunsten zu bewahren. Er kann deshalb nach nahezu einhelliger Auffassung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erstreckt werden, da dies darauf hinauslaufen würde, dass sich das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf sein eigenes pflichtwidriges Verhalten berufen würde. Im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kann deshalb eine Tatsache nicht als bekannt gelten, wenn sie der zuständige Bearbeiter lediglich hätte kennen können oder kennen müssen (Urteile des BFH vom 13.04.1967 V 57/65, BStBl III 1967, 519, und in BStBl II 1997, 422; AEAO zu § 173, Nr. 2.3.6 und 4.2; abweichend aber reichlich wirr das Urteil des FG Münster vom 10.08.2005 1 K 5419/02 E, EFG 2006, 7, mit zu Recht ablehnender Anm. von Adamek).

Offen ist hingegen die Frage, ob auch der Grundsatz zu a) nur im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gilt, d.h. ob im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlass des Steuerverwaltungsakts tatsächlich positiv Kenntnis genommen hat, oder aber auch solche, von denen er aufgrund der ihm bei der Bearbeitung vorliegenden Steuerakten Kenntnis nehmen konnte. Die Frage ist in dem BFH-Urteil vom 13.06.1989 VIII R 174/85, BStBl II 1989, 789, unter Hinweis darauf, dass (auch) der Grundsatz zu a) in der Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entwickelt worden ist, dahingehend problematisiert worden, ob nicht im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlass eines Verwaltungsakts positive Kenntnis genommen hat oder “aufgrund der Steuererklärung” Kenntnis nehmen konnte; die Frage ist aber letztlich offen geblieben. In dem Urteil in BStBl II 1997, 422, hat der BFH sodann allerdings – wie oben ausgeführt – zwar erkannt, dass im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Tatsache nicht als bekannt gelten könne, die der zuständige Beamte lediglich hätte kennen können oder kennen müssen. Das FA könne sich nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf sein eigenes Versäumnis oder Verschulden berufen (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Unklar bleibt aber auch hiernach, ob damit zugleich die Geltung des Grundsatzes zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Frage gestellt werden sollte, zumal sich das in Bezug genommene Urteil des BFH in BStBl III 1967, 519, ausdrücklich nur zur Frage des Bekanntseins von Tatsachen, die sich nicht ausdrücklich aus den Akten ergeben, auslässt. Die Verwaltung hat zwar die Formulierungen in den vorgenannten Urteilen des BFH in den AEAO zu § 173 in Nr. 2.3.6 und 4.2 übernommen; auch hier bleibt aber die Beantwortung der Frage nach der Geltung des Grundsatzes zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO letztlich unklar.

Im Übrigen gibt es zur Fragestellung unterschiedliche Auffassungen: 

Nach dem Urteil des FG Berlin vom 02.07.1974 V 20/74, EFG 1975, 142, gilt der Grundsatz, dass das Finanzamt solche Tatsachen, die sich aus den bei der für die Veranlagung zuständigen Dienststelle geführten Akten ergeben, als bekannt gegen sich gelten lassen muss, nicht bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 Reichsabgabenordnung (RAO; jetzt: § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO). Denn das Finanzamt habe nach § 204 Abs. 1 Satz 2 RAO (jetzt: § 88 Abs. 2 AO) den Steuerfall auch zugunsten des Steuerpflichtigen zu erforschen und zu prüfen. 

Mit dieser selbstverständlichen Verpflichtung sei es nicht zu vereinbaren, wenn das Finanzamt die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen mit der Begründung verweigere, die die Änderung rechtfertigenden Tatsachen oder Beweismittel seien nicht neu, weil sie ihm bei pflichtgemäßer Sachaufklärung bereits im Zeitpunkt der Veranlagung hätten bekannt sein müssen (BFH-Urteil in BStBl III 1967, 519). 

Soweit sich die Literatur mit dieser Frage überhaupt explizit beschäftigt, wird diese Auffassung geteilt (vgl. Thiel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1977/1978, S. 97, 104 f., Frotscher in Schwarz, AO, § 173 Rz. 67, Szymczak in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 173 Rz. 12, und Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 173 Rz. 66; die Berücksichtigung des Akteninhalts ebenfalls als fraglich ansehend das Urteil des FG München vom 06.11.1991 1 K 1214/87, EFG 1992, 430).

Nach den Urteilen des BFH vom 31.07.2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, und vom 07.07.2004 VI R 93/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2005, 90, sollen dagegen auch im Rahmen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dem Finanzamt alle diejenigen Tatsachen als bekannt gelten, die sich aus den von der zuständigen Stelle geführten Akten ergeben. Die Fragestellung wird in diesen Entscheidungen allerdings nicht problematisiert. Vielmehr wird lediglich auf andere BFH-Entscheidungen Bezug genommen, die jedoch zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangen sind und deshalb als Beleg für die vertretene Auffassung ungeeignet sind.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Ansicht des FG Berlin und der Literatur zu folgen. Denn die Grundsätze sowohl zu a) als auch zu b), die sich lediglich darin unterscheiden, dass sie sich zum einen auf aus den vorliegenden Akten ersichtlichen Tatsachen, die der Bearbeiter nicht zur Kenntnis genommen hat, zum anderen auf Tatsachen, die bei gehöriger Beachtung der Amtsermittlungspflicht – gerade bei einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung wie im Streitfall – außerhalb der Akten hätten ermittelt werden können oder müssen, beziehen, sind beide zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steuerpflichtigen herausgearbeitet worden, um ihn vor Änderungsveranlagungen zu seinen Ungunsten zu bewahren, die durch ein pflichtwidriges Verhalten oder unsorgfältiges Arbeiten des Finanzamts verursacht worden sind. 

Bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen bedarf es nicht nur dieses Schutzes nicht; vielmehr würde sich die Anwendung der Grundsätze sowohl zu a) als auch zu b) in ihr Gegenteil verkehren dergestalt, dass sich das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf pflichtwidriges Verhalten (Nichterfüllung der Ermittlungspflichten, Nichtbeachten des vorliegenden Akteninhalts) berufen könnte, was mit dem Grundsatz von Treu und Glauben gerade nicht vereinbar wäre. Insoweit trifft die Begründung des BFH in den Urteilen in BStBl III 1967, 519, und in BStBl II 1997, 422, für beide Grundsätze uneingeschränkt zu, so dass auch der Grundsatz zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO keine Geltung beanspruchen kann (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

3. Es darf schließlich beim Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache  treffen

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Das Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Vorsatz scheidet meist von vornherein aus, da der Steuerpflichtige doch nicht vorsätzlich ihn begünstigende Sachverhalte aus der Erklärung weg lässt.

Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (z.B. Urteile des BFH vom 09.08.1991 III R 24/87. BStBl II 1992, 65, und in BStBl II 1993, 80; AEAO zu § 173, Nr. 5.1). Ein Steuerpflichtiger handelt grob fahrlässig, wenn er unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen oder die einfachsten ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht, unvollständig oder falsch beantwortet oder wenn er sich aufdrängenden Zweifelsfragen nicht nachgeht (Loose in Tipke/Kruse, AO/Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 173 AO Tz. 76, mit zahlreichen Nachweisen). Der Mangel an steuerrechtlichen Kenntnissen vermag indes bei einem Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung den Vorwurf grober Fahrlässigkeit allein nicht zu begründen (BFH-Urteile in BStBl II 1993, 80, und vom 21.09.1993 IX R 63/90, BFH/NV 1994, 99), und zwar selbst bei einem “Berufsjuristen” ohne Tätigkeit oder Vorbildung auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht (Urteil des BFH vom 10.08.1988 IX R 219/84, BStBl II 1989, 131), es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (Beschluss des BFH vom 31.01.2005 VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212).

Problem: Sachbezogene Frage im amtlichen Vordruck

Häufig problematisch ist, wenn im Vordruck eine diesbezügliche Frage nicht beantwortet wurde. Fraglich ist dann, ob dem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden kann oder muss, dass er eine in einem Steuerformular ausdrücklich gestellte Frage nicht beachtet habe. 

Wenn aber die Anlage keine explizite Frage zu dem fraglichen Sachverhalt enthält und auch die Ausfüllanleitung hierzu nicht existiert, kann der Steuerpflichtige aus den Formularen nicht erkennen, ob und wie und wo er den Sachverhalt in der Erklärung angebeben kann (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Dann bleibt nur der Ansatzpunkt, dass der Vorwurf grober Fahrlässigkeit daran anknüpfen müsste, dass der Kläger nicht erkannt hat, dass dieser Sachverhalt als Betriebsausgabe abzugsfähig ist oder sein könnte und er auch ohne passende Zeile den Sachverhalt dennoch in dem Formular oder in einer Anlage dazu erklären könne oder müsse.

Wenn aber den Gesamtumständen nach sich dieser Vorwurf auch nicht rechtfertigen lässt, bleibt es dabei, dass der Steuerpflichtige ohne Vorwurf den Sachverhalt nicht erklären konnte. 

Auch kann dem Steuerpflichtigen nicht angelastet werden, dass er einen Steuerberater hätte konsultieren müssen oder den Sachverhalt in einem Anschreiben neben der elektronisch zu übermittelnden Erklärung hätte geltend machen können müssen oder sollen (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Die Ausbildung und der berufliche Werdegang des Steuerpflichtigen könnte bei Offenbarung eines steuerlichen Sonderwissens zu anderen Entscheidungen bzw. Bewertungen führen. Weist die Ausbildung und der Beruf des Steuerpflichtigen keinen Bezug zum Steuerrecht auf, ist das Nichtgeltendmachen der Betriebsausgabe auch nicht grob fahrlässig. Der 19… geborene Steuerpflichtige hat nach dem Realschulabschluss die Fachoberschule mit der Fachrichtung Bauwesen absolviert. Alsdann hat er ein Studium an der Fachhochschule im Studiengang Bauwesen begonnen, hat dieses jedoch … abgebrochen. Anschließend war er nichtselbständig im Bereich Finanzierungen und Versicherungen tätig.

Das erste Jahr seiner selbständigen gewerblichen Tätigkeit hatte er damals durch einen Steuerberater erstellen lassen. Die Gewinnermittlungen hat er danach selbst erstellt und sich dabei jeweils an der ersten fachkundig erstellten ersten Gewinnermittlung als Muster orientiert.

Sonderwissen des Steuerpflichtigen: steuerliche Aus- oder Vorbildung?

Unter den dargestellten Umständen – namentlich mangelnde Steuerrechtsausbildung oder -praxis, Orientierung an der ersten fachkundig erstellten Gewinnermittlung eines Steuerberaters – beruht die Vorstellung des Klägers, dass dieser Aufwand hier nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, auf mangelnden Steuerrechtskenntnissen, die den Vorwurf grober Fahrlässigkeit angesichts der allgemein anerkannten Kompliziertheit namentlich des deutschen Steuerrechts allein nicht zu rechtfertigen vermögen. Die Vorstellung des Klägers war jedenfalls aus der Sicht eines steuerlichen Laien auch nicht so abwegig, dass sich ihm bei Beachtung der ihm möglichen und zumutbaren Sorgfalt Zweifel hätten aufdrängen und er diesen Zweifeln hätte nachgehen müssen.

Denn der Umstand, dass eine Steuer sich über den Abzug als Betriebsausgabe bei einer anderen Steuer steuermindernd auswirkt, muss sich einem steuerlichen Laien nicht zwangsläufig aufdrängen. 

Wenn ein Steuerpflichtiger mit der Ausbildung und den Fähigkeiten des Steuerpflichtigen unter diesen Umständen, wie er geltend macht, nicht auf die Idee gekommen ist, dass daneben zusätzlich noch ein Abzug des Aufwands als Betriebsausgabe in Betracht kommen könnte, kann darin keine Verletzung der ihm zuzumutenden Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise gesehen werden. Der Streitfall ist hinsichtlich der Bewertung der Schwere des Verschuldens durchaus auch den vom BFH zugunsten des Steuerpflichtigen entschiedenen Fällen vergleichbar, in denen der Steuerpflichtige in unter dem im Erklärungsvordruck verwendeten Begriff “Gewinn” nur einen positiven Gewinn verstanden hat (Urteil vom 23.01.2001 XI R 42/00, BStBl II 2001, 379) oder mangels Einnahmen gemeint hatte, keine “Einkünfte” erzielt zu haben (Urteil in BStBl II 1989, 131).

Soweit das Finanzamt darauf hinweist, dass Unternehmer mit Umsätzen und Gewinnen in der vom Kläger erzielten Höhe überwiegend steuerliche Beratung in Anspruch nähmen, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Denn ein Steuerpflichtiger muss grundsätzlich nicht einen Steuerberater zur Anfertigung der Steuererklärung bemühen und erst Recht nicht ab einer bestimmten Einkommens- oder Umsatzhöhe (Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Denn ein Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nicht gehalten, einen Mangel an Kenntnissen abgabenrechtlicher Vorschriften dadurch zu kompensieren, dass er sich um fachkundigen Rat bemüht (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rz. 282). Dies würde der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach allein mangelnde steuerrechtliche Kenntnisse des Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung kein grobes Verschulden i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO begründen, geradezu zuwider laufen (Urteil des BFH in BStBl II 2001, 379). 

Im Streitfall war auch angesichts der einfachen Struktur der von dem Kläger betriebenen Versicherungsvermittlung und des geringen Umfangs der mit wenigen Positionen auf einer Seite erstellten Einnahme-Überschussrechnung keine Inanspruchnahme steuerlicher Beratung geboten.

Hiernach sind Anhaltspunkte für ein grobes Verschulden des Klägers nicht erkennbar.

Feststellungslast für grobes Verschulden liegt beim Finanzamt

Anhaltspunkte für eingrobes Verschulden hat das Finanzamt vorzubringen. Die Feststellungslast für das grobe Verschulden liegt beim Finanzamt. Solche Anhaltspunkte wären also vom Finanzamt darzulegen und ggf. zu beweisen gewesen.

Denn grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Fehler des Steuerpflichtigen im Regelfall auf einem Versehen, also auf leichter Fahrlässigkeit, beruhen.

Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, das insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 80, Loose, a.a.O., § 173 AO Tz. 85; a.A. AEAO zu § 173, Nr. 5.1; Hessisches FG, Urteil v. 09.12.2008, 1 K 1169/06).

Unter den gegebenen Umständen kann dahinstehen, ob die Verletzung der Ermittlungs- und Fürsorgepflichten durch den Beklagten für die verspätete Geltendmachung der Aufwendungen  als Betriebsausgaben ursächlich gewesen ist und auch deshalb ein grobes Verschulden des Klägers zu verneinen sein könnte (s. AEAO zu § 173, Nr. 5.1.4).

Hilfsweise § 129 AO

Wollte man eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO verneinen, dann könnte eine Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO in Betracht kommen:

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind jederzeit berichtigen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist bei berechtigtem Interesse des Beteiligten zu berichtigen.

Wie sich aus den im Gesetz als Beispielsfällen angeführten Schreib- oder Rechenfehlern ergibt, muss es sich bei den ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten um rein mechanische Versehen handeln, die nichts mit einem Überlegen oder Prüfen zu tun haben. Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen bei der Findung einer Entscheidung beruhen, schließen die Anwendung der Vorschrift deshalb aus (z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1977 IV R 44/74, BStBl II 1977, 853, und vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541, m.w.N.).

Denkbar wäre im Streitfall allenfalls, dass das Finanzamt eine offenbare Unrichtigkeit in der Steuererklärung mit Überschussrechnung des Steuerpflichtigen als eigene übernommen hat. Dies würde aber voraussetzen, dass die Unrichtigkeit für das Finanzamt ohne weiteres aus der Steuererklärung oder den Anlagen hierzu ersichtlich war (BFH, Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785). Dies ist jedoch nicht der Fall, da sich die Tatsache des Aufwands im Streitjahr erst aus den Stundungsunterlagen ergab. Daher scheidet eine Berichtigung wegen einer offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO aus.

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