§ 25 f UStG: Gefahr auch für ehrliche Unternehmer

Mit Gesetz vom 12.12.19 ist mit Wirkung zum 01.01.20 im Umsatzsteuergesetz eine Norm zur Bekämpfung gemeinschaftsschädlichen Verhaltens eingefügt worden, die zur Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung nach Paragraf 4 Nummer 1 b in Verbindung mit Paragraf 6a UStG bei den innergemeinschaftlichen Lieferungen führen kann. Die Norm ist fast etwas unbemerkt durch das  Jahressteuergesetz 2019 ins Umsatzsteuergesetz geschlüpft – unter dem Stichwort der Förderung der Elektromobilität ist § 25 f UStG beschlossen und eingefügt worden.

Dies bedeutet, dass der Unternehmer seinen Vorsteuererstattungsanspruch oder seinen umsatzsteuerlichen Steuerbefreiungsanspruch verlieren kann, wenn er in einer Hinterziehungskette eingebunden ist und dies weiß oder hätte wissen können.

Dabei spielt es keine Rolle, ob der in der Lieferkette unmittelbar angrenzende Unternehmer steuerunehrlich ist oder irgendein anderer in der Kette.

Anders formuliert:

Der Unternehmer muss nicht selbst Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung sein. Es genügt, wenn er in einer Lieferkette eingebunden ist, in der irgend ein Unternehmer vor oder nach ihm steuerunehrlich ist und er dies wusste oder hätte wissen können. Dies erhöht immens die wirtschaftlichen und steuerlichen Risiken, wenn ein (weiterer) Unternehmer in der Lieferkette eingebunden ist. Damit steigen die Risiken für die, die in der Lieferkette sind durch jeden, der dazu kommt. Und die Risiken steigen für jeden, der neu hinzukommt, je länger die Kette bereits ist.

§ 25 f UStG kann dazu führen, dass dem deutschen Unternehmer entweder sein Vorsteuererstattungsanspruch oder sein Steuerbefreiungsanspruch oder beides versagt wird, wenn er beispielsweise in einem anderen europäischen Mitgliedstaat Ware einkauft und diese in einen anderen europäischen Mitgliedstaat verkauft und irgend einer der in dieser Kette befindlichen Unternehmer nicht steuerehrlich ist. Dies muss auch nicht unmittelbar der Unternehmer vor oder nach ihm sein. Wenn irgendein Unternehmer, den der hier Handelnde gar nicht kennt, nicht steuerehrlich ist, kann dies zu diesen Versagungen führen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Unternehmer weiß oder hätte wissen müssen, dass in dieser Lieferkette einer der Unternehmer nicht steuerehrlich ist. Das hätte wissen müssen, wird an Indizien festgemacht.

 Paragraf 25 f UStG lautet wie folgt wörtlich:

„§ 25 f Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung“

(1) Sofern der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit der von ihm erbrachten Leistung oder seinem Leistungsbezug an einem Umsatz beteiligt, bei dem der Leistende oder ein anderer Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs im Sinne des § 370 der Abgabenordnung oder in eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens im Sinne der §§ 26b, 26c einbezogen war, ist Folgendes zu versagen:

1. die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a,
2. der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1,
3. der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 sowie
4. der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4.

(2) § 25b Absatz 3 und 5 ist in den Fällen des Absatzes 1 nicht anzuwenden.“

Grundsätzlich gehört die Vorsteuerabzugsberechtigung als elementarer Bestandteil des netto-Allphasen-Umsatzsteuersystems mit Vorsteuerabzugsberechtigung zu der Umsatzsteuerneutralität auf Unternehmerebene. Damit ist die Vorsteuer grundsätzlich nicht im Unternehmen zu nehmen, wenn die Leistung erbracht ist. 25 F greift tief in die Rechte der Unternehmer ein, wenn die Steuerbefreiung bzw. Der Vorsteuerabzug versagt werden können soll, auch wenn der Unternehmer selbst ehrlich und korrekt ist und auch die Abnehmer davor und danach – bis auf einen. Damit weicht Paragraf 25 F UStG den Grundsatz auf, dass jeder Unternehmer für seine eigene Steuerehrlichkeit verantwortlich ist. Es entsteht hier eine Art Garantenhaftung für die gesamte Unternehmerkette. Dabei kommt es nicht nur auf das positive Wissen wenn der Unternehmer hätte wissen müssen, dass einer der anderen Steuer unehrlich ist.

Der Gedanke ist, dass es unzulässig ist, sich beim Vorsteuerabzug oder bei der Steuerbefreiung missbräuchlich auf Unionsrecht zu berufen. Allerdings ist die Frage, ob der Unternehmer, der sich völlig korrekt verhält, lediglich weiß, dass einer der anderen unehrlich ist, ob der sich missbräuchlich auf Unionsrecht beruft.

Denn immerhin gibt es zahlreiche Kontrollmechanismen, wie beispielsweise die zusammenfassenden Meldungen, wodurch auch jeder Staat seine eigenen Unternehmer auf korrekte steuerliche Anmeldungen und Abführungen überprüfen kann.

Mit Paragraf 25 F UStG werden die Risiken, die in der Händlerkette bestehen, auf alle Teilnehmer in der Händlerkette abgewälzt, wenn nur einer unehrlich ist. Dabei ist es theoretisch vorstellbar, dass einzelne Händler wissen oder erkennen, oder hätten wissen müssen, dass eine unehrlich ist, während das andere weder wissen noch hätten wissen müssen.

Dabei ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung nicht vom Steuerpflichtigen verlangen kann, dass er sich vergewissert, ob der leistende in der Lage ist, die Gegenstände zu liefern oder die Dienstleistung zu erbringen, der leistende seine umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten erfüllt. Denn eine solche Kontrollpflicht obliegt allein den Steuerbehörden (EuGH, Urteil vom 21.06.2012, Rechtssache C – 80/11 und C-142/11).

Risiko

Die Thematik, ob der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit der von ihm erbrachten Leistung an einem Umsatz beteiligt ist, bei dem der vor oder nach ihm leistende Unternehmer oder andere Beteiligte eine Umsatzsteuerhinterziehung begeht, wird daher sehr streitanfällig sein. Die Finanzverwaltung wird hier sicher aufgrund des Umstandes, dass sie erst viele Jahre später den Fall prüft, als der Steuerpflichtige ihn durchführt, auch aufgrund der staatlichen tiefgreifender Erkenntnisse und höheren Kontrollmöglichkeiten als der Steuerpflichtige andere Bewertungen haben und haben können, ob die Einbindung in ein Karussell oder in eine andere missbräuchliche Gestaltung vorlag, als der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Lieferung oder Leistung.

Maßgebend für die Beurteilung ist aber der Zeitpunkt der Lieferung bzw. Leistung. Je Länger die Kette der Unternhemer ist, um so undurchschaubarer und risikosreicher wird daher das Geschäft. Und das Argument, man kenne die anderen Unternehmer nicht, hilct Schließloch nicht bei der Frage, ob man die Hinterziehung von einem in der Kette Beteiligten hätte nicht doch erkennen können.

40-Punkte-Merkbkatt

Die Finanzverwaltung hat 40 Punkte umfassenden Katalog aufgezählt, anhand deren sie meint, Kriterien dem Steuerpflichtigen an die Hand geben zu können, mit denen er selbst prüfen kann, ob die Gestaltung verdächtig ist und er möglicherweise damit in einem Karussell oder einer missbräuchlichen Gestaltung beteiligt ist. Das Merkblatt steht in engem Zusammenhang mit dem BMF-Schreiben vom 7. 2. 2014 (BStBl 2014 I S. 271).  Fraglich ist ob das wirklich nur ein Merkblatt ist mit dem Ziel, dem Unternehmer zu helfen. Oder ob nicht das in Wahrheit ein Katalog ist, der bei Nichtbeachtung den bösen Glauben des Unternehmers nachweisen soll. Dies würde aber voraussetzen, dass dieses Merkblatt entsprechend veröffentlicht wird und nicht einfach nur später dem Steuerpflichtigen, der es nicht kannte und infolge dessen noch nicht beachtete, vorgehalten wird.

Hier einige Aspekte:

 

• Auffällig günstige Ware (Waren unter dem Marktpreis)
• der Lieferant  ist ein neu gegründetes Unternehmen, das gerade seine Geschäftstätigkeit begonnen hat und einen riesigen Umsatz mit Ihnen tätigen will (von einem Neuling in der Branche würde man erst einmal kleine Umsätze erwarten)
• Der Lieferant ist in der Branche unbekannt (keine Referenz-Geschäfte)
• Der eingetragene Gesellschaftszweck laut Handelsregister oder Gewerbeanmeldung passt nicht zu dem Geschäft oder ist sehr allgemein gehalten
• Es treten andere Personen auf für andere Unternehmen
• Die Berechtigung der Vertretung der Handellnden durch das Unternhemen (Handlungsvollmacht, Einzelvollmacht, Prokura etc) ist nicht nachgewiesen/geprüft
• Es bestehen Zweifel an der steuerlichen Registrierung des Lieferanten (bei der qualifizierten Abfrage kein vierfach „a“)
• Ungewöhnliche Geschäftsadresse (Hochhaus, kein Gewerbegebiet, Büroservice oder Cover Over-adresse)
• Keine oder unangemessene Lagerräume (oder weit weg von der Büroadresse?)
• Die Verantwortlichen Personen des Lieferanten haben keinen Wohnsitz in der Nähe des Unternehmens (wohnen z.B. 300 km weit weg und können nicht täglich im Geschäft/Büro sein)
• Die schriftlichen Anfragen des Lieferanten wirken laienhaft (Briefpapier, Schrift, Logo, Pflichtangaben sind nicht oder nicht korrekt enthalten)
• Keine schriftliche Kommunikation, obwohl den Umständen nach zu erwarten
• Keine Angebote, keine Preisverhandlungen
• Kein Festnetzanschluss bzw. Handynummer ist in einem anderen Vertragsstaat zugelassen
• E-Mail Anschrift lautet auf einen Anschluss in einem anderen Vertragsstaat
• Nur Barzahlungen 
• keine Bankverbindung auf Briefkopf/Rechnung angegeben

Und nun einmal andersherum: Die Beachtung dieses Merkblattes gewährleistet natürlich nicht, dass nicht doch Paragraf 25 f UStG angewandt wird und der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung versagt wird. Man wird es also derzeit so formulieren müssen: die Beachtung der Kriterien des 40-Punkte-Merkblattes ist sicher sinnvoll, aber kein Garant dafür, dass dennoch der Fall unproblematisch ist und Vorsteuer bzw. Steuerbefreiung dem Unternehmer verbleiben.

Patentlösung? Bescheinigung in Steuersachen?

Die Patentlösung ist indes nicht die Bescheinigung in Steuersachen. Dazu die OFD Ffm vom 05.06.13:

OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 5.6.2013, – S 7340 A – 94 – St 112:

„Umsatzsteuerlich geführte Firmen beantragen häufig bei dem für sie zuständigen FA

die Ausstellung einer Bescheinigung, die – sei es formlos, sei es in Form einer sogenannten Unbedenklichkeitsbescheinigung, sei es als „Nachweis der Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer)” für das Vorsteuer-Vergütungsverfahren – bestätigen soll, dass sie Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sind.

Die Unternehmerbescheinigung wird von den Firmen gegenüber ihren „Vertragspartnern” als Nachweis dafür verwendet, dass es sich bei ihnen nicht um ein Schein- oder Strohmannunternehmen handelt, aus dessen Rechnungen ein Vorsteuerabzug nicht zulässig wäre.

Die Ausstellung solcher Unternehmerbescheinigungen erweist sich insbesondere in den Fällen als problematisch, in denen der Rechnungsaussteller die berechnete Leistung – wie es bei „Subunternehmern” in der Baubranche (soweit § 13b UStG keine Anwendung findet) oder bei in Karussellgeschäfte eingebundenen Firmen vorkommt – tatsächlich nicht selbst erbringt oder nur zum Schein bewirkt hat. Die Unternehmerbescheinigung soll in diesen Fällen der Verschleierung von Umsatzsteuerbetrügereien dienen.

Ich bitte, zur Ausstellung solcher Unternehmerbescheinigungen folgende Auffassung zu vertreten:

Die Finanzämter sind nach Artikel 108 des Grundgesetzes als örtliche Landesbehörden für die Verwaltung der Steuern zuständig. Sie haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

Zu ihren Aufgaben gehört es hiernach nicht, im Rahmen eines Verfahrens zur Erteilung von Unternehmer- oder Unbedenklichkeitsbescheinigungen etwa die Zuverlässigkeit von steuerlich geführten Personen oder ihre tatsächliche Unternehmereigenschaft zu prüfen. Die Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen ist daher grundsätzlich abzulehnen, soweit es sich nicht um Bescheinigungen handelt, die für Prüfung von Unternehmereigenschaft und Seriosität des Geschäftspartners die Durchführung des Vergütungsverfahrens in anderen Staaten zu erteilen sind (vgl. Rundvfg. vom 8.6.2010, S 7359 A – 21 – St 113, ofix: UStG/18/38).

Ergänzend ist anzumerken, dass ein Unternehmer, der sich um die Klärung der Unternehmereigenschaft des Rechnungsausstellers bemüht, in Wahrnehmung eigener Obliegenheiten und nicht in Erfüllung steuerlicher Pflichten handelt (vgl. BFH vom 24.4.1986, V R 110/76, BFH/NV 1987 S. 745).

Der den Vorsteuerabzug beanspruchende Unternehmer trägt nach ständiger Rechtsprechung des BFH die objektive Beweislast für das Vorhandensein der den Anspruch begründenden Tatsachen, also auch für die Unternehmereigenschaft des Rechnungsausstellers (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, V Rz. 69).

Steht fest, dass der Rechnungsaussteller kein Unternehmer ist, entfällt der Vorsteuerabzug.

Einen Schutz des guten Glaubens daran, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind, sieht das Umsatzsteuergesetz nicht vor. Eine Unternehmerbescheinigung kann sich folglich auch nicht auf einen solchen Gutglaubens-Schutz erstrecken. Eine andere – gegenläufige – Handhabung würde letztlich zu einer unzulässigen Gesetzeserweiterung führen.

Die Zulässigkeit der Erteilung einer „Bescheinigung in Steuersachen” (vgl. Rundvfg. vom 9.11.2012, S 0270 A – 7 – St 23, ofix: AO/111/2) wird hierdurch nicht berührt.

In der „Bescheinigung in Steuersachen” wird nämlich nicht die Unternehmereigenschaft bescheinigt, sondern nur die steuerliche Erfassung erklärt und gegebenenfalls eine Aussage über Steuerrückstände bzw. das Zahlungsverhalten des Steuerpflichtigen getroffen. Um Missverständnissen vorzubeugen, kann bei unklaren Antragsgründen ein Hinweis angebracht werden, dass mit der Bescheinigung nicht die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG bestätigt wird.

Die Rundvfg. vom 17.1.2005 ist überholt.“

Quelle: OFD Ffm v 05.06.13, – S 7340 A – 94 – St 112

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