§ 393 AO Verhältnis des Strafverfahrens zum Besteuerungsverfahren

(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328 AO) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.

(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.

(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.

Anmerkung: § 393 AO wird vom BFH dahingehend interpretiert, dass der Steuerpflichtige im Strafverfahren zwar schweigen darf, im Besteuerungsverfahren aber mitwirken muss. Schweigt er auch hier, darf geschätzt werden (vgl. u.a. BFH, Beschluss v. 19.09.2001, XI B 6/01) — und zwar so hoch, dass der Schweigende keinesfalls besser steht, als der Mitwirkende. Der BFH meint, dass Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren gleichrangig nebeneinander stünden. Das eine habe nichts mit dem anderen zu tun, so dass der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren mitwirken müsse (BFH, Beschluss v. 28.04.1997, X B 123, 124/95, BFH/NV 1997, 641; BFH, Beschluss v. 23.07.1999, XI B 170/97, BFH/NV 2000, 7) Letztlich akzeptiert der BFH nicht den nemo tenetur Grundsatz des Steuerstrafrechts (nemo tenetur se ipsum accusare=lat.: niemand ist gehalten sich selbst zu belasten). Hier stehen sich keineswegs steuerliche Mitwirkungspflichten und strafrechtliche Schweigerechte (vgl. für den Beschuldigten: §§136 Abs. 1 S. 2, 243 Abs. 4 S.1 StPO sowie das Auskunftsverweigerungsrecht des Zeugen, dessen Aussage ihn selbst oder einen Angehörigen in die Gefahr der Strafverfolgung bringen würde, § 55 Abs. 1 StPO) gleichwertig gegenüber: der nemo-tenetur-Grundsatz hat Verfassungsrang (Art 1, 2, 20 III GG) und ist ein Menschenrecht (Art 6 I 1 EMRK), steht also wesentlich höher, als das einfachgesetzliche steuerliche Mitwirkungsgebot. Ausdrücklich niedergelegt ist der »nemo-tenetur«-Grundsatz im Internationalen Pakt über bürgerliche und politische Rechte (IPBPR) von 1966, der in Deutschland mit dem Rang eines einfachen Bundesgesetzes gilt. Nach § 14 Abs. 3 lit. g) IPBPR darf der wegen einer strafbaren Handlung Angeklagte nicht gezwungen werden, gegen sich selbst als Zeuge auszusagen oder sich schuldig zu bekennen. Auch damit ist nur ein Teil dessen umfasst, was man unter dem »nemo-tenetur«-Grundsatz versteht. So gilt § 14 Abs. 3 lit. g) IPBPR nur im Strafverfahren und dort auch nur für den Angeklagten. Daneben wird der »nemo-tenetur«-Grundsatz auch als ein Inhalt des von der Europäischen Menschenrechtskonvention gewährleisteten fairen Verfahrens angesehen. Die Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) von 1950 gilt in Deutschland ebenfalls mit Gesetzesrang. Nach Art. 6 Abs. 1 S. 1 EMRK hat jede Person Anspruch unter anderem darauf, dass über ihre zivilrechtlichen Streitigkeiten oder eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem Gericht in einem fairen Verfahren (Art 20 III GG: Rechtsstaatsprinzip, fair-Trial-Prinzip) entschieden wird. Das Verbot des Selbstbelastungszwangs wird als Bestandteil dieser Gewährleistung angesehen.

Dann aber könnte der BFH nicht die Schätzung wegen angeblicher Pflichtverletzung bei den Mitwirkungspflichten wegen dem Schweigen wegen des nemo tenetur Grundsatzes für zulässig halten. Denn nach § 162 II 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Aus der 3. Alternative, der Verweigerung der Mitwirkung, zieht der BFH Schlüsse zum Nachteil des Steuerpflichtigen, reduziert das Beweismaß und die Aufklärungs- und Vortragspflichten des Finanzamtes und lässt Schätzungen am oberen Rand des Vorstellbaren zu. Dies wäre aber dann nicht mehr möglich, wenn der BFH den nemo-tenetur-Grundsatz akzeptieren würde: Denn wer rechtmäßig schweigt, kann nicht gleichzeitig pflichtwidrig seine Mitwirkungspflichten verletzten. Obwohl es auch im Schrifttum neben meiner völlig unbedeutenden aber trotzdem richtigen Auffassung auch andere Gegenstimmen gegen die BFH-Meinung gibt (so zutreffend z.B. Streck, die Steuerfahndung, 3. Auflage, RN 467), setzt sich der BFH mit dieser Kritik an seiner Rechtsprechung argumentativ nicht auseinander. Somit stehen zumindest nach der BFH-Rechtsprechung die Rechte und Pflichten aus dem Besteuerungsverfahren neben denen des Steuerstrafverfahrens scheinbar berührungslos nebeneinander – sind sie aber doch unvereinbar voller diametraler Gegensätze zur selben Frage.